GUERRA FISCAL - LIMITAÇÃO À COMPENSAÇÃO DE CRÉDITO DE ICMS RESULTANTE DE BENEFÍCIO FISCAL



I- INTRODUÇÃO

A concessão de benefícios fiscais de ICMS no âmbito dos estados da federação, tal qual o crédito presumido, onde determinados produtores têm a prerrogativa de recolher um percentual inferior ao montante devido do imposto em razão de um benefício creditício concedido pela legislação estadual, tem gerado fortes controvérsias em âmbito doutrinário e jurisprudencial. O dissídio repousa no gozo pelos adquirentes dos produtos beneficiados pelo crédito tributário presumido, do crédito resultante do abatimento dos valores cobrados pelo imposto na etapa anterior.
O Imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação – ICMS tem por características a plurifasia e a não cumulatividade. Esse imposto é plurifásico, pois, sua cobrança se dá nas diversas etapas de circulação da mercadoria, até que atinja seu destinatário final na cadeia produtiva. Todavia, devido a não cumulatividade, o ICMS recolhido na etapa anterior do processo de manufaturação pode ser creditado do quantum devido pela pessoa jurídica seguinte. Assim, o ICMS é um imposto sobre o valor adicionado (IVA) cuja não cumulatividade tem por objetivo impedir que seja recolhida uma exação superior aos limites legais, o que por sua vez, desestimularia as atividades econômicas de produção e consumo.
Cumpre ressaltar que o valor pago pelo empresário a título de ICMS é agregado a mercadoria que, ao final do ciclo produtivo, é repassado ao consumidor que arca com todo o ônus tributário, o que confere ao ICMS a classificação de imposto sobre o consumo.
Outro dado importante é a existência de alíquotas distintas no ICMS. Os estados, exercendo competência conferida pela Carta Magna, estabelecem suas alíquotas internas do imposto, que, se tratando de operações interestaduais, são substituídas por outra alíquota, qual seja, a interestadual, sempre inferior às primeiras. Essa por sua vez, tem valor fixo determinado pelo Poder Legislativo Federal de 12% aos estados do centro-sul e 7% nas operações de remessa de produtos ao norte e nordeste.
Para exemplificar seu funcionamento, faça uma análise hipotética da circulação de produtos de São Paulo para o estado do Ceará. Independentemente da alíquota interna de São Paulo, o produtor paulista recolherá 7% de tributação ao Fisco paulista, por tratar-se da alíquota interestadual fixada pelo Congresso. Diferentemente, no destino da mercadoria, seria recolhida a diferença entre a alíquota interestadual e a interna. Logo, considerando que a alíquota do ICMS interna no Ceará fosse de 20%, o adquirente cearense recolheria 13% de ICMS na operação.
O problema proposto inicialmente materializa-se na etapa posterior. O produtor paulista que se beneficiasse de um crédito presumido de 5%, apesar de constar na nota fiscal a alíquota interestadual de 7%, recolheria somente um percentual de 2% na operação. Conscientes da não cumulatividade do ICMS, na etapa posterior de circulação desse produto hipotético, o contribuinte teria por crédito o valor de 13% pago pelo comerciante cearense somado ao ICMS interestadual. Mas qual é o valor efetivamente conferido como crédito? Seria aquele fixado pelo Legislativo Federal ou o valor real recolhido pelo contribuinte?
Esse é o objeto da denominada "Guerra Fiscal", onde os estados da federação brigam pelo recebimento de empresas, conferindo benefícios fiscais de efeitos interestaduais à revelia da Lei Complementar 24/1975, que exige a celebração de convenção entre os estados para regular a matéria.
Face às concessões de benefícios no ICMS por rivais, outros estados aprovam medidas arbitrárias unilaterais, que visam proteger a arrecadação interna, impedindo que os percentuais concedidos a título de crédito presumido de ICMS sejam creditados na operação seguinte.
Em meio a essas disputas, o contribuinte fica impedido de exercer um direito constitucionalmente garantido pelo artigo 155 § 2º, inciso I, que permite expressamente a compensação do tributo pago na etapa anterior.

II- DA RECEPÇÃO À LEI COMPLEMENTAR 24/1975 PELA CF/88

A Lei Complementar 24/1975, que regulava o ICM, Imposto Sobre Operações Relativas a circulação de mercadorias, estabelece:
Art. 1º - As isenções do imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias serão concedidas ou revogadas nos termos de convênios celebrados e ratificados pelos Estados e pelo Distrito Federal, segundo esta Lei.
Parágrafo único - O disposto neste artigo também se aplica:
I - à redução da base de cálculo;
II - à devolução total ou parcial, direta ou indireta, condicionada ou não, do tributo, ao contribuinte, a responsável ou a terceiros;
III - à concessão de créditos presumidos;
IV - à quaisquer outros incentivos ou favores fiscais ou financeiro-fiscais, concedidos com base no Imposto de Circulação de Mercadorias, dos quais resulte redução ou eliminação, direta ou indireta, do respectivo ônus;
V - às prorrogações e às extensões das isenções vigentes nesta data.

Pode-se comentar que o legislador pré-constituinte de 1988 percebeu que a concessão de benefícios fiscais no imposto sob espeque poderia ser objeto de controvérsias entre os estados membros. O problema decorre do auferimento de um benefício por um contribuinte de um estado, que passa a valer-se de uma vantagem que seu concorrente proveniente de outra região pode não ter acesso. Logo, num cenário nacional, o produtor de uma determinada mercadoria conseguiria um valor mais baixo nos seus custos básicos, o que prejudicaria a Livre Concorrência.
Entretanto, não foi definitivamente declarada a recepção da presente lei complementar, apesar de reconhecida sua eficácia em algumas decisões do STF, como no julgamento da Medida Cautelar em Adin nº 2.157-5/BA, que suspendeu a eficácia da lei baiana que conferia créditos presumidos de ICMS em operações relacionadas com o cobre. Por essa razão, perpetuam as disputas entre os estados, gerando, como comenta Hélio Barthem Neto, mais de 30 ações diretas de inconstitucionalidade em curso no Pretório Excelso.
Cabe salientar ainda que a Lei Complementar 24/1975 determina em seu artigo 8º, a nulidade de qualquer benefício que não tivesse sido objeto de Convênio interestadual.

III- OFENSA AO PRINCÍPIO DO PACTO FEDERATIVO

Em meio à década de 1980 com os movimentos de fortalecimento dos estados e municípios e após o advento da Constituição Federal de 1988, que deu ampla liberdade aos entes federativos para regularem os impostos de sua competência, propagou-se a idéia de desenvolvimento regional. Nesse contexto, os estados iniciaram uma briga pelo recebimento de investimentos, seja na forma de investimentos privados ou repasses federais.
Todavia, com a prática indiscriminada dos benefícios fiscais, feriu-se de morte o princípio da federação concebido pelo legislador constituinte. No momento em que um estado define unilateralmente um benefício ou que outro, nega direito ao contribuinte de compensar créditos pagos a título de ICMS, há uma invasão de competência tributária de um ente por outro.
Concebeu o legislador um sistema onde convivessem harmonicamente os três níveis de organização estatal. Entretanto, quando um estado recusa-se a aceitar o creditamento de um imposto recolhido em outro, quebre-se esse equilíbrio, conduzindo a uma situação de insegurança jurídica que prejudica o exercício da atividade econômica e a livre concorrência.
Ilustrativamente, cita-se a decisão exarada pelo STF na ADI MC 2352/ES:
EMENTA: ICMS: concessão unilateral de benefícios fiscais (incluída a outorga de crédito presumido) por Estado federado: "guerra fiscal" repelida pelo STF: liminar deferida. 1. A orientação do Tribunal é particularmente severa na repressão à guerra fiscal entre as unidades federadas, mediante a prodigalização de isenções e benefícios fiscais atinentes ao ICMS, com afronta da norma constitucional do art. 155, § 2º, II, g - que submete sua concessão à decisão consensual dos Estados, na forma de lei complementar ... 2. As normas constitucionais, que impõem disciplina nacional ao ICMS, são preceitos contra os quais não se pode opor a autonomia do Estado, na medida em que são explícitas limitações dela. 3. A invocada exigência constitucional de convênio interestadual (CF, art. 155, 2º, II, g) alcança a concessão por lei estadual de crédito presumido de ICMS, como afirmado pelo Tribunal. ...

Curiosamente, o principal imposto sob a competência estadual, responsável por grande parte de sua arrecadação, é, somente no Brasil, competência dos estados, sendo, no restante do mundo, objeto de arrecadação pelo ente equivalente a União.

IV- AS PRINCIPAIS VERTENTES DOUTRINÁRIAS SOBRE A MATÉRIA

Existem quatro posicionamentos sobre o tema em análise.
Em primeiro plano, alegam alguns doutrinadores que o valor efetivamente pago pelo produtor a título de ICMS, não importará em nada ao contribuinte que, posteriormente, beneficiar-se-á do crédito. O que realmente será eficaz é o percentual previsto na nota fiscal, que sofrerá a compensação.
Esse posicionamento foi objeto de análise pelo Supremo Tribunal Federal no RE 109.486-9/SP que considerou, para os casos de crédito presumido, que o elemento volitivo não caberia ao fornecedor, mas sim de uma lei estadual que alterava unilateralmente o regime de tributação. Assim, a presente análise da questão não resolve o problema da invasão de competência tributária uns dos outros, resguardando somente o direito ao contribuinte de compensar todo o crédito resultante da alíquota interestadual.
Outros argumentam que o artigo 8º da Lei Complementar 24, que prevê a nulidade dos atos unilaterais de concessão de benefício no ICM, não poderia ser objeto de aplicação imediata pelo estado. Esse deveria recorrer primeiramente ao judiciário para invalidar a concessão do crédito presumido, não prejudicando o direito a compensação pelo contribuinte nesse intermédio.
Cabem críticas a presente abordagem, já que os entes federativos, autônomos em seus orçamentos, legislaturas e administração, pautam seus atos pela auto-executoriedade. Portanto, cabe ao estado exercer sua prerrogativa constitucional exclusiva de verificar os atos de recolhimento dos impostos de sua competência.
Imperioso aclarar que nesse caso o estado que impõe barreiras ao creditamento de valores resultantes de crédito presumido, não está cassando a autoridade da decisão do estado de origem, mas sim, impedindo que este exerça ingerência sobre aquele.
O terceiro grupo de teórico sustenta que a Lei Complementar 24/1975, recebeu a atribuição constitucional de regular somente as isenções em matéria de ICMS. Já que essa lei regulamentou também os benefícios e incentivos, teria extravasado sua competência, sendo inconstitucional. Asseveram ainda que a Constituição Federal de 1988 não poderia sanar esse vício, pela inconstitucionalidade restar sob a égide da Lei Maior anterior.
Para que façamos uma análise dessa corrente, fundamental compreendermos que as isenções diferem-se dos benefícios fiscais. As isenções compreendem todo o crédito tributário resultante de uma exação enquanto os benefícios restringem-se a uma parcela do ônus tributário.
Como fora dito anteriormente a recepção da Lei Complementar 24/75 em nosso ordenamento ainda não foi objeto de deliberação definitiva pela Corte Guardiã da Constituição. Todavia, quando o fez, o Supremo declarou que o referido conflito entre a Lei Complementar e a Constituição anterior, não interferiria na aplicação de seus dispositivos nos casos de concessão de benefício do ICMS sem convenção.
Finalmente, a quarta tese defende que a concessão de incentivos pelo estado membro sacrificando seu próprio orçamento é de sua competência exclusiva, não cabendo qualquer alegação dos demais, considerando que esses benefícios não têm natureza tributária e sim, financeira.
Essa corrente é rechaçada por Hélio Barthem Neto, pela constituição brasileira utilizar o termo "fiscal", englobando tanto a matéria tributária quanto a financeira, ou seja, tanto os mecanismos de arrecadação quanto o empenho do dinheiro público.
Acrescente-se que a denominação do modelo como tributário ou financeiro depende unicamente da ótica subjetiva do aplicador, podendo haver interpretações em ambos os sentidos. Ademais, a aplicação de uma interpretação excessivamente literal conduziria a uma situação de profunda insegurança, onde os estados reagiriam imediatamente a qualquer alteração intentada pelos demais.

V- ANÁLISE DOS EFEITOS DA GUERRA FISCAL SOBRE O PAÍS

É fato notório que os estados da federação vivem no limiar entre o cumprimento de seus compromissos e a inadimplência. Estimular a guerra fiscal, com a concessão desenfreada de benefícios, é fragilizar os estados pela diminuição de seu orçamento.
O cenário atual somente é vantajoso às grandes corporações de capital multinacional, que se instalam nos estados que oferecem melhores benefícios fiscais. Portanto, trata-se de uma má destinação de dinheiro público que poderia ser empregado em serviços públicos a população.
Não obstante, a guerra fiscal favorece a concentração da atividade econômica nos estados mais ricos da federação, já que, em tese, estes terão melhores condições de arcar com a diminuição em suas receitas.
A diretriz constitucional de descentralização da renda e desenvolvimento regional, promovido no caso do ICMS pelo estabelecimento de uma alíquota interestadual inferior nas operações com os estados do norte e nordeste, restam inobservadas nas políticas regionalistas dos estados perpetuadores dos benefícios sob a forma de crédito presumido. Conclui-se, que essa política está em choque com a própria Constituição Federal.
Outra importante observação é acerca da falácia de que os benefícios no ICMS visam aumentar as exportações nacionais. As exportações já são imunes por determinação constitucional e não se vê por conseguinte qualquer vantagem ao empresário que destina sua produção diretamente ao mercado internacional.
Faz-se necessário comentar ainda que o aparente ganho de receitas de um Estado pela mudança de estabelecimento de uma grande empresa é meramente temporário. Uma vez concedido incentivo maior ou infra-estrutura melhor, a pessoa jurídica novamente mudará seu estabelecimento, o que leva a crer que somente a margem de lucro do empresário será majorada.
Portanto, não pode consegue-se conceber qualquer ganho ao país ou estímulo resultante da guerra fiscal, pois seus efeitos são temporários e conduzem ao déficit fiscal.


VI- CONCLUSÃO

A guerra fiscal é o mecanismo pelo qual, os estados disputam entre si a instalação de novos empreendimentos em seus territórios pela concessão de benefícios fiscais no ICMS. Pela prática denominada crédito presumido, os produtores de determinada região valem-se de uma alíquota interestadual de ICMS menor que aquela nacionalmente estabelecida.
Em retaliação, os estados de destino das mercadorias, criam barreiras ao exercício do direito constitucionalmente garantido ao contribuinte de compensar os valores pagos a título de ICMS interestadual na etapa anterior.
Esse conjunto de fatores conduz a uma situação de insegurança jurídica com a massificação de ações declaratórias de inconstitucionalidade, contestando os benefícios ou as barreiras impostas entre os estados.
Dentre os princípios constitucionais ofendidos estão o pacto federativo, a livre concorrência e a autonomia dos entes políticos.
Enfim, somente as grandes corporações ganham com a guerra fiscal, por poderem mobilizar seus estabelecimentos e buscarem aqueles estados que conferem maiores benefícios fiscais, majorando seus lucros e contribuindo para o aumento do déficit arrecadatório desses entes da federação.

VII- REFERÊNCIAS

BARBOSA, Leon Victor de Queiroz. Guerra Fiscal: ataque ao pacto federativo brasileiro. Disponível em
BARTHEM NETO, Hélio. Benefícios Fiscais de ICMS sem Previsão em Convêncio/"Guerra Fiscal". Revista de Estudos Tributários. Volume IX. Nº 51. Editora IOB Thomson. Porto Alegre. 2006.
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 22ª ed. São Paulo. Malheiros. 2003.
NETTO, João da Silva Medeiros. Guerra Fiscal entre os estados. Câmara dos Deputados. Brasília. 2004.
VARSANO, Ricardo. A Guerra Fiscal do ICMS: quem ganha e quem perde. Disponível em .
Autor: Vinicius Martins de Castro Barbosa