NetSaber - Artigos

Tributo E Hipóteses De Incidência Tributária

1.1 Definição de Tributo

A definição de tributo elaborada pelo legislador é alvo de algumas críticas por parte da doutrina, mas a análise de seus elementos é de fundamental importância para definir a natureza jurídica do instituto.

O tributo é receita de importância essencial à manutenção do Estado e, consequentemente, para o custeio de atividades que repercutem no bem da população.

Como bem explanam as palavras do mestre Flávio de Azambuja Berti[1]:

[...] o tributo, além de constituir um importante instrumento para financiar os gastos públicos referentes à prestação de serviços que visam satisfazer as necessidades da coletividade, é utilizado também em algumas ocasiões como instrumento de política extrafiscal do governo, regulamentando o mercado financeiro, estimulando ou não, as importações, fomentando o crescimento industrial e o desenvolvimento de algumas regiões específicas, tudo as sabor da política adotada pelos governantes, responsáveis pela gestão da máquina pública.

Nesse diapasão, entende-se que o tributo é uma forma que tem o Estado de arrecadar verbas para a instituição e manutenção de suas atividades. Ocorre que, essas receitas podem ser arrecadadas, basicamente, de duas maneiras. São as receitas originárias e vinculadas.

Sobre a distinção, o professor Luiz Emygdio F. da Rosa Júnior[2] se posiciona:

A receita originária decorre do próprio patrimônio do Estado e é obtida mediante a exploração de seus bens. Constitui receita de direito privado porque o estado age como se fosse particular no desempenho da atividade necessária à sua percepção, sendo, portanto, voluntária e contratual. A receita pública derivada é auferida pelo Estado diretamente do patrimônio do particular, sendo receita de direito público porque o Estado age investido de sua soberania no desempenho da atividade necessária à sua percepção. Trata-se, assim, de receita legal e obrigatória.

Pois bem, o Código Tributário Nacional[3], em seu artigo 3˚, define tributo como toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.

Desse conceito, podemos analisar, separadamente, cada um de seus elementos, a saber:

a) Prestação Compulsória

Estabelecendo o tributo como obrigação compulsória, o legislador aspirou conceituá-lo como objeto de uma obrigação, esta realizada entre um sujeito ativo (o Estado) e um sujeito passivo (contribuinte), sendo que o liame do qual resulta a responsabilidade é justamente a obrigação tributária.

Nesse sentido, a obrigação tributária se distingue das obrigações de âmbito privado. Estas se caracterizam, sobretudo, por ter a sua constituição proveniente de ato voluntário, já aquelas, decorrem do texto da lei, exclusivamente editadas pelo Poder Legislativo, são as obrigações ex lege.

O importante jurista Luciano Amaro[4], conclui pela desnecessidade da referência à compulsoriedade quando se posiciona nas linhas abaixo transcritas:

Ao dizer que o tributo é prestação instituída em lei não apenas se contempla o princípio da legalidade do tributo (no sentido de que cabe à lei instituí-lo, definindo o respectivo fato gerador, o devedor e os elementos necessários a quantificar a prestação), mas também se sublinha a origem legal (e não contratual) do tributo. Por isso, não é necessária a referência à compulsoriedade da prestação pecuniária. Conforme acima explicitamos, dizer que a prestação tributária é instituída em lei já expressa que o nascimento da obrigação tributária não tem por base a vontade dos sujeitos da relação jurídica, mas sim o comando legal.

b) Prestação Pecuniária

A expressão pecuniária enseja que a realização da prestação deverá ser expressa em moeda, ou seja, o valor terá que se dar como uma expressão monetária.

Paulo de Barros Carvalho[5], bem explica o tópico, abaixo transcrito:

Prestação pecuniária compulsória quer dizer o comportamento obrigatório de uma prestação em dinheiro, afastando-se, de plano, qualquer cogitação inerente às prestações voluntárias (que receberiam o influxo de outro modal – o "permitido"). Por decorrência, independem da vontade do sujeito passivo, que deve efetivá-la, ainda que contra seu interesse. Concretizado o fato previsto na norma jurídica, nasce, automática e infalivelmente, o elo mediante o qual alguém ficará adstrito ao comportamento obrigatório de uma prestação pecuniária.

Alguns doutrinadores, como Luciano Amaro[6], no entanto, apontam para a dupla redundância existente no texto legal, vez que a frase "prestação pecuniária, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir", encontra-se cheia de repetições indevidas.

c) Em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir

O conteúdo desse período, contido no art. 3˚ do CTN, é claro quando diz que o tributo pode ser prestação pecuniária em moeda, ou seja, em dinheiro, ou a prestação cujo valor em moeda se possa exprimir.

Conclui-se, pois, que um bem pode ter seu valor traduzido em moeda. Este entendimento, no entanto, significaria que o pagamento de um tributo pode ser feito através de dação de bens?

Tal entendimento não merece prosperar sem que haja uma lei específica autorizando esse tipo de pagamento para os tributos.

Essa necessidade tem a finalidade de que se especifique não só o tributo a ser pago mediante a dação em pagamento, como o critério de avaliação do valor do bem e outras formalidades de que deve se cercar o poder público no trato com o particular, sob pena de dano ao erário.

Nesse sentido, o STF, modificando posição anterior, julgou a ADI-MC 2405[7], cuja parte da ementa segue transcrita:

Ação direta de inconstitucionalidade: medida cautelar: L. estadual (RS) 11.475, de 28 de abril de 2000, que introduz alterações em leis estaduais (6.537/73 e 9.298/91) que regulam o procedimento fiscal administrativo do Estado e a cobrança judicial de créditos inscritos em dívida ativa da fazenda pública estadual, bem como prevê a dação em pagamento como modalidade de extinção de crédito tributário. I - Extinção de crédito tributário criação de nova modalidade (dação em pagamento) por lei estadual: possibilidade do Estado-membro estabelecer regras específicas de quitação de seus próprios créditos tributários. Alteração do entendimento firmado na ADInMC 1917-DF, 18.12.98, Marco Aurélio, DJ 19.09.2003. (grifo nosso).

d) Que não constitua sanção de ato ilícito

Os tributos não são sanções de ato ilícito, pois não têm o escopo de ser uma punição pelo eventual descumprimento de alguma norma jurídica por parte do contribuinte. O tributo, como já ressaltado, é fonte de receita e financiamento dos gastos públicos, necessários à mantença do Estado.

A distinção é explicada com clareza por Ricardo Lobo Torres[8]:

A penalidade pecuniária, embora prestação compulsória, tem a finalidade de garantir a inteireza da ordem jurídica e tributária contra prática de atos ilícitos, sendo destituída de qualquer intenção de contribuir para as despesas do Estado. O tributo, ao contrário, é o ingresso que se define primordialmente como destinado a atender às despesas essenciais do estado, cobrado com fundamento nos princípios da capacidade contributiva e do custo/benefício.

Desse modo, os valores correspondentes a sanções que ensejam a multa fiscal, provêm de uma origem diversa daquela da que vem o tributo. A multa fiscal está fundamentada na ação antijurídica do sujeito, enquanto que o tributo é ação jurídica, ou seja, não contrária à lei.

e) Prestação instituída em lei

A previsão em lei é o corolário do Princípio da Legalidade. É a garantia de que o Estado não abusará das prerrogativas que lhe são concedidas e que decorrem do poder de tributar. Em outras palavras, é a segurança jurídica do contribuinte, pelo que, a obrigação tributária jamais pode ser exigida, senão em razão da lei.

f) Prestação cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada

Os atos administrativos podem ser vinculados ou arbitrários. Serão atos administrativos vinculados quando todos os seus elementos constitutivos estiverem expressamente estabelecidos em lei, não oferecendo à Administração qualquer margem de interpretação.

Serão, no entanto, atos administrativos discricionários quando oferecerem ao agente público, mesmo que minimamente, a possibilidade de valorar os motivos e determinar as suas condições de cumprimento, estando vinculados, contudo, quanto aos requisitos da competência (sempre definidos em lei) e da finalidade (necessariamente pública) [9].

Dessa maneira, conclui-se que a cobrança e o lançamento tributários são atos completamente vinculados ao conteúdo da lei que o autoriza, apesar de alguns doutrinadores se posicionarem de maneira contrária, afirmando que nenhum lançamento pode ser ato totalmente vinculado.

1.3 Aspectos da Hipótese de Incidência Tributária

O tributo, como já se viu, é caracterizado como norma tributária meio para que se impute ao contribuinte (sujeito passivo), o dever subjetivo de desembolsar quantia em face do Estado, em razão de ter praticado no plano existencial o fato apresentado pelo antecedente normativo (hipótese).

O Código Tributário Nacional[10], em seu artigo 114 define o fato gerador como sendo a situação definida em lei como necessária e suficiente à ocorrência da obrigação principal.

O brilhante mestre Geraldo Ataliba[11] denominou o fato gerador de fato imponível, conforme os ensinamentos:

Fato imponível é o fato concreto, localizado no tempo e no espaço, acontecido efetivamente no universo fenomênico, que – por corresponder rigorosamente à descrição prévia, hipoteticamente formulada pela hipótese de incidência legal – dá nascimento à obrigação tributária. Cada fato imponível determina o nascimento de uma obrigação tributária.

Na tentativa de melhor explicitar seu entendimento sobre a matéria, o professor Paulo de Barros Carvalho[12] faz alusão à regra - matriz de incidência tributária, ressaltando que esta se inscreve entre as normas gerais e abstratas, ou seja, é norma condicionada. E, mais adiante, completa:

A regra-matriz de incidência tributária, como norma geral, e abstrata, não traz, na hipótese, a descrição de um evento especificamente determinado, traço peculiar às normas individuais e concretas. Antes, alude a uma classe de eventos, na qual se encaixarão infinitos acontecimentos concretos. E a operação lógica de inclusão de um elemento numa classe é chamada de "subsunção".

Em suma, toda vez que o sujeito passivo da relação jurídico - tributária (contribuinte ou responsável) praticar ato que se adequar à definição legal previamente existente, ocorrerá subsunção do ato à norma.

Para completar o entendimento, vale a transcrição das preciosas palavras de Geraldo Ataliba[13]:

Subsunção é o fenômeno de um fato configurar rigorosamente a previsão hipotética da lei. Diz-se que um fato se subsume a hipótese legal quando corresponde completa e rigorosamente à descrição que dele faz a lei. É fato imponível um fato concreto, acontecido no universo fenomênico, que configura a descrição hipotética contida na lei. É a realização da previsão legal. O fato imponível está para a hipótese legal assim como, logicamente, o objeto está para o conceito. [...] A hipótese de incidência contém um arquétipo, um protótipo bem circunstanciado. O fato imponível é a materialização desse arquétipo legal. Os escritores de direito penal, ao desenvolverem a teoria da tipicidade, nada mais fizeram do que enfatizar a necessidade de subsunção de um fato ao tipo legal, para que esse fato pudesse ser reputado crime.

Vejamos, a seguir, os aspectos que compõem a hipótese e a conseqüência, a título de exame do núcleo lógico–estrutural da norma–padrão, o que será de grande utilidade no entendimento da classificação dos tributos, tema abordado no capítulo II deste trabalho.

Ressalta-se que o desmembramento dos aspectos realizado na seqüência tem o escopo de demonstrar e analisar suas características, servindo como mero estudo científico da matéria, a título didático.

 Com efeito, não é possível separar faticamente os elementos, uma vez que eles ocorrem de maneira instantânea. Por isso, ao imaginar o surgimento dos aspectos abaixo explicitamos, mister se faz entender sua ocorrência de forma imediata.

1.1.1 Aspecto Material

O aspecto material da hipótese de incidência é o núcleo que informa a essencialidade do fato previsto pela norma abstrata, tratando das circunstâncias objetivas.

Recorrendo aos brilhantes estudos de Geraldo Ataliba[14]:

O aspecto mais complexo da hipótese de incidência é o material. Ele contém a designação de todos os dados de ordem objetiva, configuradores do arquétipo em que (h.i.) consiste: é a própria consistência material do fato ou estado de fato descrito na h.i. [...] Assim, o aspecto material da h.i. é a própria descrição dos aspectos substanciais do fato ou conjunto de fatos que lhe servem de suporte.

Esse aspecto, dessa forma, é basicamente formado por verbo e seu correspondente complemento. Daí a sua importância, pois é o aspecto material o próprio verbo que delimita qual ação será executada pelo sujeito passivo para que ele possa incorrer na hipótese de incidência tributária.

1.1.2 Aspecto Temporal

O aspecto temporal faz parte da hipótese de incidência tributária e revela ao sujeito passivo e ativo o momento do nascimento da obrigação, ocasião em que exatamente houve a consumação da situação hipotética contida na letra da lei.

Mais uma vez, fundamental se faz citar as palavras de Geraldo Ataliba[15]:

Acontecendo concretamente fatos descritos na h.i., depois da vigência da lei em que inserida – e enquanto perdure esta- tais fatos serão "fatos imponíveis", aptos, portanto, a darem nascimento a obrigações tributárias. A mais importante função do aspecto temporal diz respeito à indicação – necessariamente contida na hipótese de incidência – do momento em que se reputa ocorrido o fato imponível (e, pois, nascida a obrigação tributária). Define-se o aspecto temporal da h.i. como a propriedade que esta tem de designar (explícita ou implicitamente) o momento em que deve reputar consumado (acontecido, realizado) um fato imponível.

1.1.3 Aspecto Espacial

Não basta a lei estabelecer a razão por que se paga o tributo (aspecto material – verbo), e o momento de ocorrência da obrigação (aspecto temporal). Fundamental se faz instituir em que local ocorre a obrigação tributária.

Márcio Severo Marques[16], ainda, esclarece:

Para a determinação desse aspecto, o sistema constitucional positivo brasileiro levou em consideração a forma federativa de Estado, e, portanto, a própria pessoa política de direito público interno titular da respectiva competência impositiva. Dessa forma, o âmbito da validade territorial da norma jurídica de tributação, ou seja, o aspecto espacial da norma tributária, irá variar de acordo com o ente político tributante. Nesse sentido, um tributo de competência da União terá como âmbito de validade (aspecto) espacial todo o território nacional; um tributo de competência dos Estados e do Distrito Federal, o território do respectivo Estado (ou do Distrito Federal); um municipal, o do respectivo Município.

O aspecto temporal, portanto, tem a função de delimitar o território em que a norma tributária é válida, em outras palavras, o local onde os suportes fáticos descritos na hipótese serão consumados pelo sujeito passivo, formando, então, a obrigação jurídica tributária.

1.1.4 Aspecto Pessoal

O aspecto pessoal já não se encontra mais no âmbito da hipótese, e sim na conseqüência, segunda parte da regra matriz de incidência. Trata, pois, de relacionar o sujeito passivo e o sujeito ativo da obrigação tributária nascida com a configuração do fato imponível.

Nos dizeres de Flávio de Azambuja Berti[17]:

[...] a regra matriz constante da norma tributária especifica em seu elemento conseqüente (conseqüente da regra matriz) os sujeitos envolvidos na relação jurídica, ou seja, o sujeito ativo ou credor da relação que nada mais é do que o Fisco – federal, estadual, distrital ou municipal ou eventualmente alguma autarquia – e o sujeito passivo ou devedor da relação, geralmente o contribuinte, aquele que está ligado de modo direto e imediato à ocorrência do fato jurídico como no exemplo do contribuinte que aufere a renda ou que obtém ganho de capital, o que industrializa e vende o produto industrializado, o que importa produtos do exterior, o que paga salários, o que pratica operações financeiras, etc.

Sobre os aspectos da hipótese de incidência tributária, mais precisamente sobre o aspecto pessoal, também se posiciona o jurista Márcio Severo Marques[18] nas linhas transcorridas a seguir:

Enfim, o sujeito ativo da relação jurídica tributária é aquele investido de capacidade – tributária- ativa, que é a aptidão, juridicamente qualificada, para figurar no pólo ativo da relação tributária originada pela ocorrência do fato imponível (como sujeito pretensor do crédito tributário). O sujeito passivo, por outro lado, é aquele a  quem a lei imputa o dever de recolher ao erário a obrigação tributária, em razão de ter se realizado o fato imponível. Pode ser aquele que efetivamente irá a diminuição patrimonial, em virtude do ônus tributário (contribuinte), ou um terceiro, desde que relacionado ao fato imponível.

Analisados até aqui os aspectos material, temporal, espacial e pessoal, passaremos a discorrer sobre o último aspecto que constitui a regra matriz de incidência tributária.

1.1.5 Aspecto Quantitativo

A norma jurídica tributária já definiu, até a presente análise, a materialidade, ou seja, apresentou o verbo de qual resulta a "tipificação" do ato, o momento que surge a obrigação, o local, o sujeito ativo e o sujeito passivo, só restando, portanto, o aspecto quantitativo.

Esse aspecto diz respeito ao quantum se deve atribuir uma obrigação tributária. Já diz o artigo 3˚ do Código Tributário Nacional, como já desenvolvido no tópico anterior, que o tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.

Pois bem, se o tributo é prestação pecuniária, nada mais coeso do que afirmar que a norma jurídica deva, também, explicitar o valor da obrigação em moeda e/ou seus parâmetros com a finalidade de aferição de valor, a saber, a base de cálculo e a alíquota[19].

Nesse sentido, basilares são os apontamentos do professor Alfredo Augusto Becker[20]:

Na composição da hipótese de incidência o elemento mais importante é o núcleo. É a natureza do núcleo que permite distinguir as distintas naturezas jurídicas dos negócios jurídicos. Também é o núcleo que confere o gênero jurídico do tributo. Nas regras jurídicas de tributação, o núcleo da hipótese de incidência é sempre a base de cálculo.

É a base de cálculo, portanto, que rechaça a materialidade da norma, fazendo-se de ferramenta para calcular o valor do fato tributado.

Já a alíquota, elemento constitutivo do aspecto quantitativo da norma tributária, no posicionamento de BECKER, é uma quota ou parte ideal do fato posto como aspecto material da h.i. E, mais adiante, conclui:

 A alíquota será aplicada somente depois que o fato escolhido para a base de cálculo, sob a ação do método de conversão, transfigurou-se em cifra, de modo que a alíquota sempre representa uma parcela deste fato já transfigurado em cifra e não daquele outro fato que condicionou a variação da alíquota.

BIBLIOGRAFIA

BERTI. Flávio de Azambuja. Pedágio. Natureza Jurídica. 2. ed. Curitiba: Juruá, 2006, p. 13

JÚNIOR. Luiz Emygdio F. da Rosa. Manual de Direito Financeiro e Direito Tributário. 14. ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2000, p. 195

AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 12. ed. São Paulo: Saraiva, 2006, p. 25

[1] CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 6. ed. São Paulo: Saraiva, 1993, p. 21

[1] AMARO, Luciano. Ob. Cit., p. 19

ADI-MC 2405 / RS - RIO GRANDE DO SUL. MEDIDA CAUTELAR NA AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. Relator(a):  Min. CARLOS BRITTO. Julgamento:  06/11/2002           Órgão Julgador:  Tribunal Pleno. Disponível em www.stf.gov.br Acesso em: 24 abr. 2007.

[1] TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributário. 2. ed. Rio de Janeiro: Renovar, 1993, p. 263

[1] BERTI, Flávio de Azambuja. Ob. Cit., p. 19

Código Tributário Nacional. Ob. Cit.

[1] ATALIBA, Geraldo. Hipótese de Incidência Tributária. 5. ed. São Paulo: Malheiros, 1999, p. 61

[1] CARVALHO, Paulo de Barros. Fundamentos Jurídicos da Incidência Tributária (olhar referência completa), p. 84

ATALIBA, Geraldo. Ob. Cit., p. 63

MARQUES, Márcio Severo. Classificação Constitucional dos Tributos. São Paulo: Max Limonad, 2000, p. 120

BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributário. São Paulo: Lejus, 1998, p. 329(olhar referência completa)

[1] BERTI. Flávio de Azambuja. Pedágio. Natureza Jurídica. 2. ed. Curitiba: Juruá, 2006, p. 13

[2] JÚNIOR. Luiz Emygdio F. da Rosa. Manual de Direito Financeiro e Direito Tributário. 14. ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2000, p. 195

[3] Código Tributário Nacional (olhar referência)

[4] AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 12. ed. São Paulo: Saraiva, 2006, p. 25

[5] CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 6. ed. São Paulo: Saraiva, 1993, p. 21

[6] AMARO, Luciano. Ob. Cit., p. 19

[7] ADI-MC 2405 / RS - RIO GRANDE DO SUL. MEDIDA CAUTELAR NA AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. Relator(a):  Min. CARLOS BRITTO. Julgamento:  06/11/2002           Órgão Julgador:  Tribunal Pleno. Disponível em www.stf.gov.br Acesso em: 24 abr. 2007.

[8] TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributário. 2. ed. Rio de Janeiro: Renovar, 1993, p. 263

[9] BERTI, Flávio de Azambuja. Ob. Cit., p. 19

[10] Código Tributário Nacional. Ob. Cit.

[11] ATALIBA, Geraldo. Hipótese de Incidência Tributária. 5. ed. São Paulo: Malheiros, 1999, p. 61

Autor: Heider Fiuza de Oliveira Filho

Artigos Relacionados

CompetÊncia TributÁria Do Sistema TributÁrio Nacional

Imposto Zero! A Cesta BÁsica Pede Socorro!

Tributos: O Imposto Sobre Mercadorias E Serviços

Análise Do Ponto De Equilíbrio Tributário Em Uma Indústria De Confecções Do Extremo Oeste Catarinense

País De Duas Faces

Análise Dos Acórdaos Do Ccmg Sobre Arquivos Do Sintegra

Regra Matriz De IncidÊncia TributÁria