Implantação do Sistema de Custeio Baseado em Atividades (ABC) no Serviço Público



RESUMO

Este trabalho tem por objetivo analisar a implantação de Custeio Baseado em Atividades ou Activity Based Costing (ABC) no Serviço Público, como instrumento de acompanhamento da utilização de indicadores de desempenho e outras ferramentas gerenciais que possibilitem a melhoria na qualidade dos bens e serviços prestados à população. Demonstrar como a apuração dos Custos pelo método ABC é de fundamental importância para um bom planejamento orçamentário e importante indicador gerencial e de monitoramento dos custos, possibilitando a Administração Pública atingir suas metas com eficiência e eficácia. As conclusões demonstram que a implementação do sistema ABC contribui para um controle efetivo da alocação dos recursos públicos, melhoria no controle dos recursos e consequente melhoria no processo decisório.

PALAVRAS-CHAVE: Custeio Baseado em Atividades. Cadeia de Valores. Qualidade.

INTRODUÇÃO

O modelo de Estado que imperava até a década de 70 era o modelo keynesiano, seguindo uma doutrina de Estado do “bem-estar”, positivista, provedor de recursos, planejador direto de bens e serviços, ativamente interventor na economia. Este modelo de Estado surgiu a partir da Segunda Guerra Mundial nos governos da Europa Ocidental, como forma de alavancar uma economia profundamente afetada pela guerra. Procurava garantir o pleno emprego, e atuar em setores estratégicos para o desenvolvimento nacional, como telecomunicações e petróleo, e foi uma época de um alto desenvolvimento e crescimento mundial.
No Brasil, foi a época do “milagre econômico”, com taxas de crescimento elevadas, inflação com taxas aceitáveis, e contas públicas em dia.
Porém, a partir do final da década de 70 uma Reforma deste modelo de Estado tornou-se imprescindível para a economia mundial, principalmente depois das crises do petróleo, (1973 e 1979), fato que gerou uma crise fiscal (perda de crédito público e poupança pública negativa), fazendo a economia mundial entrar em uma forte recessão, com altas taxas de inflação, déficit público elevado, diminuição da atividade econômica, concentração de renda e dívida externa crônica nos países em desenvolvimento. Os países desenvolvidos perceberam que o modelo vigente já não mais atendia às expectativas sócio-econômicas. O Estado estava fortemente afetado, em suprir as necessidades sociais, com o enfraquecimento da máquina estatal.
Devido aos desafios impostos diante deste novo cenário mundial como, a globalização, competição mundial acirrada pelo livre comércio, redução de barreiras alfandegárias, revolução tecnológica, transformação da economia industrial em economia da informação, onde os tomadores de decisão necessitam de informações ágeis e precisas, para formularem suas estratégias e racionalização dos custos, houve a necessidade reconstruir um novo modelo de Administração Publica.
Tem início então, no final da década de 70 e início da década de 80 uma Reforma Estatal, preconizada por países anglo-saxões, como Inglaterra, Austrália, Estados Unidos e Nova Zelândia, onde se desenvolveu um Estado desburocratizado, em que suas atribuições maiores seriam com a questão social, como educação, saúde, segurança.
Assim, surge a reconstrução da máquina estatal, com a criação do Estado Moderno, mais flexível, descentralizado, em busca de eficiência e qualidade nos serviços prestados à população transferindo para a iniciativa privada algumas atividades até então inerentes a si mesmo (setor de bens e serviços para o mercado). A busca da estabilidade econômica deu origem a programas de ajuste fiscal, transformando o protecionismo em abertura comercial para a competição internacional.
O controle sobre os custos públicos não poderia ficar de fora diante deste novo paradigma; na Inglaterra, por exemplo, houve na Reforma Administrativa Inglesa, a “incorporação da consciência de custos” no serviço público, com um efetivo controle sobre os custos, enfocando novas formas mais racionais de uso dos recursos públicos.
No Brasil foi a partir dos anos 90, que se deu a Reforma em relação à transformação do modelo burocrático, formal, voltado apenas para o cumprimento dos aspectos legais, para um modelo gerencial que reconheça a ênfase nos resultados, como declara Luiz Carlos Bresser Pereira “Em 1995 ficou claro para a sociedade brasileira que essa reforma tornara-se condição, de um lado, da consolidação do ajuste fiscal do Estado brasileiro, e, de outro, da existência no país de um serviço público moderno, profissional e eficiente, voltado para o atendimento das necessidades dos cidadãos”. Como a Administração Pública tem por finalidade a prestação de serviços aos cidadãos, assim é fundamental que se evidencie os resultados fazendo um uso mais racional dos recursos, de forma a atender com qualidade às necessidades da população.


CUSTOS NA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA NO BRASIL

A implantação de um controle de custos no serviço público no Brasil é relativamente nova. Na Administração Pública brasileira, a Contabilidade até então era voltada para o atendimento às normas legais referentes ao controle do fluxo financeiro, orçamentário e patrimonial. Segundo LINO (1997):

“A Lei 4.320, de 17 de março de 1964, é o diploma básico aplicável à Contabilidade Governamental, cujos procedimentos tem por finalidade não só a organização dos serviços de contabilidade, mas também a gestão financeira e o controle de receita e despesa. Entretanto, está voltada fundamentalmente para os aspectos financeiros do orçamento, deixando de lado alguns eventos de natureza econômica”.


Outro aspecto a ser destacado, é que a Administração Pública brasileira, pouco se preocupou em fazer distinção entre despesas, gastos e custos. Tais gastos se referem ao desembolso do governo na compra de recursos e despesa podem ser definida como bem ou serviço consumido direta ou indiretamente para a obtenção de recursos e os custos seriam os gastos relativos a um bem ou serviço na produção de outros bens ou serviços.
Outro fator a salientar é que a falta de indicadores de desempenho para acompanhamento e controle de suas ações e processos de gestão, leva o Estado a uma prestação de bens e serviços sem controle de qualidade aos seus cidadãos.
A Contabilidade de Custos fornece grande apoio ao controle gerencial. Os gestores públicos necessitam deste instrumento gerencial que os oriente quanto à tomada de decisões. A Contabilidade vem, nos últimos anos, se tornado uma poderosa ferramenta de controle gerencial ao se tornar um sistema de informações mais analítico.
Informações concretas sobre custos são uma vantagem competitiva, melhorando o desempenho da Administração Pública, pois certamente a melhoria da qualidade dos serviços públicos depende diretamente da identificação dos seus custos.


CUSTEIO BASEADO NAS ATIVIDADES
A implantação de um Sistema de Custeio Baseado em Atividade (ABC) é o mais recomendado, pois no ABC os custos são gerados pelas atividades e sua base é sustentada pelo consumo de recursos e não pelo dispêndio. Isto permite visualizar de uma melhor forma como os custos são consumidos na Administração Pública e identificar quais as atividades que agregam e as que não agregam valor aos bens e serviços produzidos para a coletividade.
Na mensuração pelo ABC fica claramente definida como os recursos são consumidos nas organizações e ainda mostra os impactos causados sobre a estrutura organizacional em conseqüência da criação, modificação ou extinção de determinada atividade. Isso diferencia o ABC do sistema de custeio tradicional utilizado para alocação de custos aos produtos, que se fundamenta na atribuição dos custos indiretos (fixos) a cada unidade produzida.
Este critério de custeio utiliza o rateio em dois estágios para atribuir os custos indiretos aos produtos produzidos ou serviços prestados. Primeiro, os custos indiretos são distribuídos e acumulados em centros de custos e depois realocados através de critérios de rateios, dos centros de custos aos produtos e serviços. No primeiro estágio a alocação dos custos indiretos é feita de maneira eficaz, pois os custos geralmente compreendem uma relação direta com os respectivos centros de custos.
Entretanto, o segundo estágio pode apresentar uma grande distorção, já que a alocação dos custos dos centros de custos aos produtos e serviços é realizada utilizando-se, como medida de rateio, direcionadores de custos, como mão-de-obra direta.
Assim sendo, muitos custos indiretos não são utilizados pelos produtos e serviços na proporção direta do volume de produção, e, o sistema tradicional de custeios pode gerar uma mensuração incorreta nos custos realmente consumidos pelos produtos e serviços na Administração Pública. Já no ABC, para cada atividade, é avaliada a taxa de consumo de recursos, podendo-se comparar o custo da atividade com o valor que está adicionado ao produto.
Ao se comparar sistema tradicional de custeio e o ABC evidencia-se que, no método tradicional, por ser relacionado com volume de produção, pode não representar uma boa base para absorver custos. Já o ABC despreza a referência volume, empregando bases mais coerentes, demonstra mais adequada distribuição dos custos unitários indiretos de fabricação.
Kaplan e Cooper (1997) partem da premissa de que as atividades que eram utilizadas como direcionadores de custos fossem classificadas por níveis de hierarquias e identificaram quatro níveis de atividades nas indústrias, mas que podem ser aplicadas no setor de serviços e conseqüentemente na Administração Pública:
 atividades de nível unitário, que são desempenhadas toda vez que uma unidade é produzida, como energia;
 atividades de lote, que são desempenhadas toda vez que um lote é produzido como, ordem de compra;
 atividades de sustentação de produtos, que são desempenhadas para dar suporte de produção para um determinado produto (no caso da Administração Pública, bens e serviços) como, engenharia de processos;
 atividades de sustentação do parque fabril, (no caso da Administração Pública, pessoal administrativo) que são desempenhadas para dar suporte à produção dos produtos (bens e serviços) como, manutenção de prédios administrativos;
O sistema ABC se difere do sistema tradicional porque a alocação dos custos indiretos é realizada para as atividades em vez de para os centros de custos e é a alocação estruturalmente diversa pela hierarquização relativa das atividades.


ETAPAS DE PLANEJAMENTO DO SISTEMA ABC
Para a implantação do ABC devem-se seguir as seguintes etapas:

 planejar a implantação do ABC, com o conhecimento do atual sistema de custos da entidade governamental, e os objetivos a serem atingidos pelo custeio;
 identificar as atividades relevantes;
 Identificar os processos;
 criação de níveis para o custeio, colocando em cadeia os processos e atividade;
 identificar as atividades;
 identificar os gastos e seus direcionadores.


ENTENDO A METODOLOGIA DO ABC:

 identificação das atividades e o custo correspondente;
 alocação do custo departamental ao custo da atividade;

 poder ser útil a separação entre custos variáveis e fixos, estes últimos considerados variáveis no longo prazo;
 identificação dos direcionadores de custo (“cost drivers”), por serem responsáveis por uma maior exatidão dos custos e tornar possível atuação mais eficaz sobre as atividades;
 divisão do custo da atividade pelo “cost drivers”.

Desta forma, entendemos que o custeio ABC adéqua-se perfeitamente ao Setor Público, pois sua concepção de apuração não se restringe apenas a apuração de custos de bens ou serviços, mas de outros objetos de custeio como, projetos, metas, programas de governo, enquanto que o sistema tradicional de custeio restringe objetos de custeio aos produtos. Por não ser um sistema com estrutura padronizada, o ABC pode ser adequado a cada organização governamental, e seus custos de implantação não são altos, sendo necessário que exista um software adequado a este tipo e sistema.
Ao se implantar o ABC certamente irá existir um aprimoramento no sistema orçamentário, sendo esperado que este permita melhorar a gestão das informações econômicas, financeiras e gerenciais, mas não interferirá na execução orçamentária e financeira e será alimentado pelas informações sobre a despesa, lista de atividades e seus objetos de custeio.


ALGUNS CASOS CONCRETOS NA IMPLANTAÇÃO DO ABC NA GESTÃO DE CUSTOS:

 melhoria na gestão orçamentária;
 redução de consumo;
 descoberta de atividades com reduzida contribuição ao valor do produto;
 criação de indicadores econômicos e financeiros de desempenho;
 identificação de órgãos ineficientes;
 dados de custos mais precisos pata tomada de decisão

Atualmente a Administração Pública está exigindo cada vez mais o aprimoramento dos sistemas de gestão de custos, contribuindo desta forma para que o gestor público possa analisar qual a medida correta para cada tipo de despesa contribui para os resultados e quais são as atividades que agregam ou não agregam valor ao resultado final das ações (ao usuário final-coletividade), já que os custos subsidiam a avaliação de planos de melhoria de gestão.
A partir da Lei Complementar 101 de 04 de maio de 2000- Lei de Responsabilidade Fiscal, que tem por objetivo estabelecer normas de finanças públicas em relação à responsabilidade na gestão fiscal para que o gestor público possa trabalhar de maneira transparente, promovendo um planejamento na Administração Pública de modo que haja a prevenção de riscos e correção de desvios que porventura poderiam afetar o equilíbrio das contas públicas no que tange ao cumprimento da metas e resultados entre receitas e despesas, observa-se que a apuração de custos no serviço público terá que ser feita a com muito critério. Segundo seu art. 4º, inciso I, aliena “e”, “normas relativas ao controle de custos e à avaliação dos resultados dos programas financiados com recursos dos orçamentos”, deve ter na Administração Pública, uma Contabilidade de Custos direcionada para a correta apuração do consumo dos seus recursos.
Para um bom gerenciamento de custos, é necessário que o foco da organização, pública ou privada, seja o cliente (no caso da Administração Pública, o cliente é a coletividade). Desse modo, ao adicionar valor às cadeias de atividades, na sua cadeia de valores, o ABC faz gerar uma constante melhoria do desempenho da Administração Pública, prestando assim, um serviço de melhor qualidade aos cidadãos. Isso se constitui na Gestão Baseada em Atividades ou Activity Based Manegement (ABM). O ABM gerencia as atividades das organizações a partir das informações geradas pelo ABC. Essas atividades são analisadas para que se possa separá-las em quais agregam ou não valor ao produto (bens e serviços na Administração Pública) para fins de uma contínua melhoria no processo de produção desses produtos, como, definições de melhores métodos de trabalho, melhores equipamentos, etc.
Utilizando o ABC através de um planejamento estratégico na Administração Pública, é possível medir o que é relevante para a avaliação de desempenho atual e identificar as tendências para o futuro, já que os custos são um dos principais indicadores de desempenho das organizações.
Na implantação do ABC, podem vir a surgir algumas dificuldades as quais podem ser controladas através de um bom planejamento; essas dificuldades seriam a exigência de um trabalho adicional pelas pessoas envolvidas na implantação do sistema – há uma preocupação se este trabalho se transformará em uma rotina daí por diante ou se haverá uma realocação de cargo, falta de comprometimento de todos, e resistência à mudança, gerada pela falta de noção da necessidade de implantação de um novo sistema.


CONSIDERAÇÕES FINAIS
Dentro do novo cenário mundial globalizado, que surgiu a partir da segunda metade da década de setenta, em que reina a competição, as empresas públicas e privadas se voltam na busca incessante da eficácia organizacional, para alcançarem vantagem competitiva.
O Sistema de Custeio Baseado em Atividades - ABC surge como um agente balizador para as tomadas decisões, pois atende, perfeitamente, a estas demandas, trazendo inúmeras vantagens na sua aplicação, tais como, o desenvolvimento dos indicadores de desempenho na avaliação do processo produtivo; análise das atividades que agregam ou não valor aos produtos ou serviços com eliminação das que não agregam valor, fazendo melhorar ainda mais as que agregam, promovendo, assim, uma melhoria contínua no processo de produção levando à eficácia organizacional no processo produtivo e na prestação de serviços.
O sistema ABC, apesar de ter sido aplicado primeiramente em indústrias, reúne requisitos em termos de conceitos e metodologias que podem ser perfeitamente utilizadas por empresas de serviços, inclusive na Administração Pública, pois as atividades se sucedem tanto nas empresas que produzem bens, como nas que prestam serviços.
A implementação do ABC pode transcorrer sem interferência nos sistemas de contabilidade das organizações, coexistindo em paralelo a estes sistemas.
O sistema ABC tem total sintonia com a Lei de Responsabilidade Fiscal - LRF, a qual prevê normas e limites para administrar os recursos públicos do país, mediante planejamento e controle dos gastos. A partir dos resultados deste estudo, percebe-se que a implementação do ACP alicerça a Administração Pública Estadual, na melhoria dos seus processos, tanto no sentido de uma melhor alocação dos recursos públicos, quanto na redução dos custos, de modo a atingir a eficácia das atividades-fim do Estado.
Dentre as vantagens que um sistema ABC leva à Administração Pública, pode-se salientar melhoria significativa no controle dos gastos; melhoria na qualidade do trabalho, pois, ao ajudar a melhorar as atividades que agregam valor, propiciará um incremento na capacidade de trabalho, como aumento da velocidade na realização das tarefas e conseqüentemente, aumento da produtividade.
Todos estes fatores concorrem para um aumento direto na qualidade dos serviços prestados ao cidadão. No longo prazo, outros benefícios podem ser visualizados, como melhoria no controle dos recursos, aumento da capacidade de tomadas de decisões da organização, elevando deste modo o patamar da excelência administrativa.
Diante do exposto, conclui-se que a implementação do sistema ABC contribui para um controle efetivo da alocação dos recursos públicos, de maneira a alcançar a eficácia no objetivo final da Administração Pública, que é a prestação de serviços ao cidadão.
Este assunto não se esgota aqui e sempre haverá espaço para novas pesquisas acerca de como melhor gerir as finanças públicas, já que estes recursos, na verdade, pertencem aos cidadãos, hoje muito mais cônscios de seus direitos, na busca de uma prestação de contas que o Estado deve lhes fornecer quanto ao gerenciamento dos recursos.




REFERÊNCIAS

ABRÚCIO, Fernando L. O impacto do modelo gerencial na Administração Pública. Um Breve estudo sobre a experiência internacional recente. Cadernos ENAP N. 10. Brasília, ENAP, 1997.

BRESSER PEREIRA, Luiz Carlos. Exposição no Senado sobre a Reforma da Administração Pública. Cadernos MARE da Reforma do Estado. Caderno 3. Brasília: MARE, 1997.

KAPLAN, R. e COOPER, R. Custo e Desempenho. Futura, 1998.

SILVA, Lino M. Contribuição ao Estudo para Implantação de Sistema de Custos na Administração Pública. Finanças Públicas. II Prêmio de Monografia. Ministério da Fazenda, STN, Brasília, 1997.

Lei Complementar 101 de 04 de maio de 2000. Brasília, 2000.

MAJONE, Giandomênico. Do Estado positivo ao Estado regulador: causas e conseqüências de mudanças no modo de governança. Revista do Serviço Público. N 1. Brasília. ENAP, 1999.

SILVA, Lino M. Contribuição ao Estudo para Implantação de Sistema de Custos na Administração Pública. Finanças Públicas. II Prêmio de Monografia. Ministério da Fazenda, STN, Brasília, 1997.
Autor: Maria Alice Porto


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