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Conflitos de Competência Tributária - Tributação de Softwares

CONFLITOS DE COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA

Tributação de Softwares

^*Francisco Daniel Oliveira Luz

RESUMO

Considerando a alta relevância que os tributos representam nos custos de serviços, produtos e mercadorias, a tributação no Brasil é um assunto que é levado bem a sério. Para sua eficácia, esta deve seguir procedimentos e definições expressas pela norma correspondente, atentando-se, primeiramente, aos termos da lei. Embora possamos contar com uma grande quantidade de normas, assim como, de entendimentos jurisprudenciais, ainda é bem comum que ocorram conflitos de competência tributária. No que tange à tributação de programas de computador, tais conflitos são ainda mais comuns e perduram já há bastante tempo. Mesmo tendo em vista que cabe somente à União dirimir acerca de tais conflitos, grande se dá o número de julgados, tentando por fim a estas questões, sejam práticas ou conceituais, muitas vezes contrariando, inclusive, o texto expresso pela lei. Este trabalho visa por em pauta tal assunto, de forma a tomar como base a própria legislação, pondo em teste quanto à correta tributação, do ICMS, do ISS ou de ambos, nas operações com softwares. Mesmo contando com uma grande gama de entendimentos acerca deste assunto em específico, sejam pela jurisprudência ou pelas doutrinas, o presente estudo busca o entendimento e um provável desfecho para a problemática apresentada pela análise da literalidade da norma brasileira, concernente ao presente assunto.

Palavras-chave: Tributação, conflitos, competência, softwares, ICMS e ISS.

CONFLICTS OFTAX POWERS
Taxation of Softwares

^*Francisco Daniel Oliveira Luz

ABSTRACT

Considering the high materiality that the taxes represent the costs of services, products and goods, taxation in Brazil is a subject that is well taken seriously. To be effective, it must follow procedures and definitions expressed by the corresponding standard, considering, firstly, the terms of the law. While we can count on a lot of rules and jurisprudential understandings, it is still common occurring conflicts of tax powers. With regard to the taxation of computer programs, such conflicts are more common and already persist for some time. Even considering that it is addressed only to the Union to deal about such conflicts, it gives the large number of judgments, trying to extinguish these issues, whether conceptual or practical, often contrary the text above the law. Therefore, this work aims to discuss this matter in order to build upon the legislation itself, putting on trial on the correct taxation, the ICMS, the ISS or both, of operations with softwares. Even counting on a wide range of understandings on this issue in particular, whether by jurisprudence or by doctrines, this study seeks understanding and a likely outcome to the problem presented by the analysis of the literalness of the Brazilian norm, concerning to this matter.

Keywords: Taxation, conflict, power, software, ICMS and ISS.

1INTRODUÇÃO

Pela expressividade do grande montante de encargos tributários e pela legislação complexa, principalmente pelas constantes alterações desta, no Brasil, cada dia mais tem se tornado um desafio às organizações, não somente adequar-se às normas vigentes, mas também, realizar o melhor planejamento tributário possível, seja pela escolha das melhores atividades a serem realizadas ou do método de tributação mais adequado, quando a esta couber a opção. Principalmente, por ser um fator de relevância nos custos de serviços ou produtos, a tributação é algo a que deverá ser exigida grande atenção.

A modernização dos processos produtivos, a maior facilidade de acesso à informação e a grande agilidade a que estes processos têm sofrido alterações e atualizações têm sido fatores concomitantes ao crescimento dos níveis de informatização dos meios utilizados, assim como da importância que este setor tem apresentado. Da importância econômica que o setor da informática passou a ter, com o aumento da produção e comercialização de componentes e programas, muitas questões têm sido levantadas aos órgãos competentes acerca da tributação de tais operações.

Apesar de não haver previsão em lei, a jurisprudência federal e estadual vem, cada vez mais, consolidando o entendimento que, para fins tributários, existem dois tipos básicos de programa de computador, o "Software Personalizado" e o "Software de Prateleira", que receberão tratamento tributário distinto em razão da forma de sua produção e comercialização. É mister verificar que, em aspectos tributários, a comercialização deprogramas de computador – softwares – gera controvérsias no meio jurídico, isto quando referido à tributação dos softwares produzidos em larga escala, o "Software de Prateleira". Tais controvérsias vêm das diferentes competências para tributação do ISS, municipal, e do ICMS, estadual.

2DA ESTRUTURA HIERÁRQUICA DE NORMAS JURÍDICAS

Conforme a estrutura hierárquica de normas jurídicas, bastante enfocada por Hans Kelsen, contamos com o seguinte entendimento.

"Como, dado o caráter dinâmico do Direito, uma norma somente é válida porque e na medida em que foi produzida por uma outra norma representa o fundamento imediato de validade daquela. A relação entre a norma que regula a produção de uma e outra a norma assim regularmente produzida pode ser figurada pela imagem da supra-infra-ordenação. A norma que regula a produção é a norma superior, a norma produzida segundo as determinações daquela norma é a inferior. A ordem jurídica não é um sistema de normas jurídicas ordenadas no mesmo plano, situadas umas ao lado das outras, mas é uma construção escalonada de diferentes camadas ou níveis de normas jurídicas" ^[1]

Desta maneira, o Código Tributário Nacional, por se tratar de Lei Ordinária, deve obedecer às imposições da Constituição Federal, em razão do princípio da Supremacia da Constituição, abordado por José Afonso da Silva em sua obra Curso de Direito Constitucional Positivo, considerando que todas as leis guardam sua validade e eficácia nos ditames desta.

"Significa que a constituição se coloca no vértice do sistema jurídico do país, a que confere validade, e que todos os poderes estatais são legítimos na medida em que ela os reconheça e na proporção por ela distribuídos." ^[2]

A partir da data de promulgação da Constituição, não são aplicáveis regulamentações contrárias ao texto constitucional, havendo a revogação total ou parcial da norma, abrangendo esta regra todas as normas infraconstitucionais.

3DO SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL

Na Carta Magna Brasileira, a Constituição Federal de 1988, do art. 145 ao 162, é tratado acerca do Sistema Tributário Nacional, servindo de base para a instituição e regulamentação de matéria consoante à tributação no Brasil. De forma a não contradizer a Constituição, o Código Tributário Nacional trata de tal assunto, de forma específica, no que tange à matéria tributária, nos termos do texto constitucional.

Temos no ordenamento jurídico brasileiro a obrigatoriedade de obedecer, quando no ato de legislar sobre tributos, às normas estipuladas pela Constituição Federal, assim como, em segundo plano, pelo Código Tributário Nacional. Deve-se ainda atentar ao fato que a norma maior não permite ao legislador infraconstitucional acrescentar matéria nova àquelas já tratadas pela Carta Magna, devendo limitar-se às definições dadas por esta, de modo que aquela não venha a contrariar ou, até mesmo, sobrepor-se à de maior grau hierárquico.

4DA COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA

Os municípios, os estados, o Distrito Federal e a União legislam concorrentemente acerca de assuntos tributários, nos termos do art. 24 da Constituição Federal.

Pelo art. 3º da Lei 5.172/1966, o Código Tributário Nacional, temos que: "Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada." ^[3](grifo nosso)

Sendo assim, uma entidade somente estará sujeita à cobrança de algum tributo no caso de este ter a devida previsão legal, assim como, ser instituído e regulamentado pelo ente competente para tal ato, pois, conforme o art. 8º do CTN, o não-exercício da competência tributária por pessoa jurídica de direito público não a autoriza a uma diversa daquela prevista pela Constituição Federal.

O art. 145 da Constituição Federal confere aos municípios, aos estados, ao Distrito Federal e à União a competência para instituir impostos, taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição, e contribuições de melhoria, decorrente de obras públicas, de acordo com as suas competências específicas. Pode ainda a União, mediante Lei Complementar, instituir empréstimos compulsórios, conforme o art. 148.^[4]

Os tributos a serem instituídos, exclusivamente, pela União são listados no art.153, sendo que, conforme o art. 154, ela também poderá instituir impostos extraordinários e outros impostos, mediante Lei Complementar, que não se encontrem listados em sua competência, desde que sejam não-cumulativos e que não tenham fato-gerador ou base de cálculo já relacionada na Constituição.

Da mesma forma, são relacionados no art. 155 os tributos de competência dos estados e do Distrito Federal, dentre eles o Imposto Sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e Sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação, o ICMS, assim como no art. 156 são postos em lista os tributos de competência dos municípios e do Distrito Federal, dentre os quais há o Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, o ISSQN.

Quando na ocorrência de conflitos de competência tributária, caberá a Lei Complementar dirimir tal questão, conforme o art. 146, assim como, também caberá a Lei Complementar definir outros pontos específicos, como limitações constitucionais ao poder de tributar e definir regras gerais em matéria tributária. De tal forma, foram publicadas a Lei Complementar 87/1996, relativa ao ICMS, e a Lei Complementar 116/2003, relativa ao ISSQN.

5DO ICMS

O Imposto Sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e Sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação, o ICMS, é um tributo de competência dos estados e do Distrito Federal, sendo tratado pela Lei Complementar nº 87/1996, que serve de base para a instituição e regulamentação específica de cada estado e do Distrito Federal.

Como o próprio nome do imposto diz, ele incidirá sobre as operações e prestações listadas no art. 2º da Lei supramencionada.

"Art. 2° O imposto incide sobre:

I - operações relativas à circulação de mercadorias, inclusive o fornecimento de alimentação e bebidas em bares, restaurantes e estabelecimentos similares;

II - prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal, por qualquer via, de pessoas, bens, mercadorias ou valores;

III - prestações onerosas de serviços de comunicação, por qualquer meio, inclusive a geração, a emissão, a recepção, a transmissão, a retransmissão, a repetição e a ampliação de comunicação de qualquer natureza;

IV - fornecimento de mercadorias com prestação de serviços não compreendidos na competência tributária dos Municípios;

V - fornecimento de mercadorias com prestação de serviços sujeitos ao imposto sobre serviços, de competência dos Municípios, quando a lei complementar aplicável expressamente o sujeitar à incidência do imposto estadual." ^[5]

Vale salientar o exposto pelo art. 12 da mesma norma, onde é relacionado acerca da ocorrência do fato gerador do imposto. O texto nos mostra que ocorre o fato gerador também no fornecimento de mercadorias com prestação de serviços, mas esta ocorrência estará condicionada ao fato de o serviço não constar na lista de serviços, anexa à Lei Complementar 116/2003, ou, caso este esteja listado, deve ser indicada, expressamente, na lista de serviço, a incidência do ICMS sobre o fornecimento de mercadorias com este tipo de serviço.

"Art. 12. Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no momento:

...

VIII - do fornecimento de mercadoria com prestação de serviços:

a) não compreendidos na competência tributária dos Municípios;

b) compreendidos na competência tributária dos Municípios e com indicação expressa de incidência do imposto de competência estadual, como definido na lei complementar aplicável;" ^[6]

6DO ISS

A Lei Complementar nº 116/2003 dispõe sobre o Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, o ISSQN, de competência dos municípios e do Distrito Federal, e serve de base para a instituição e regulamentação do referido imposto, por parte dos entes competentes para tal.

Nos termos do art. 1º desta mesma norma, ocorre o fato gerador do imposto na prestação dos serviços relacionados na lista de serviços anexa à norma, mesmo que estes não tratem de ser a atividade preponderante da entidade.

"Art. 1^o O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos Municípios e do Distrito Federal, tem como fato gerador a prestação de serviços constantes da lista anexa, ainda que esses não se constituam como atividade preponderante do prestador.

...

§ 2^o Ressalvadas as exceções expressas na lista anexa, os serviços nela mencionados não ficam sujeitos ao Imposto Sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação – ICMS, ainda que sua prestação envolva fornecimento de mercadorias." ^[7]

De forma a confirmar a não-incidência do ICMS sobre o fornecimento de mercadorias com prestação de serviço, conforme citado anteriormente, considerando as exceções da norma, o § 2º trás esta informação, de forma expressa, da não-incidência do ICMS, devendo-se considerar nestes casos o valor total cobrado, estando sujeito à cobrança do ISSQN.

7DOS PROGRAMAS DE COMPUTADOR (SOFTWARES)

O art. 22, IV, da Constituição Federal nos diz que compete privativamente à União legislar sobre informática, podendo então, mediante Lei Complementar, atribuir esta função aos estados sobre questões específicas, conforme o parágrafo único do mesmo artigo. No entanto, como ainda não foi criada a referida Lei, não ocorre esta delegação, cabendo isto então à própria União.

"Art. 22 – Compete privativamente à União legislar sobre:

...

IV - águas, energia, informática, telecomunicações e radiodifusão;

...

Parágrafo único. Lei complementar poderá autorizar os Estados a legislar sobre questões específicas das matérias relacionadas neste artigo." ^[8] (grifo nosso)

O Art. 1º da Lei 9.609/1998 – Lei do Software – nos remete ao conceito de programas de computador.

"Art. 1º Programa de computador é a expressão de um conjunto organizado de instruções em linguagem natural ou codificada, contida em suporte físico de qualquer natureza, de emprego necessário em máquinas automáticas de tratamento da informação, dispositivos, instrumentos ou equipamentos periféricos, baseados em técnica digital ou análoga, para fazê-los funcionar de modo e para fins determinados." ^[9] (grifo nosso)

O legislador nos alude tanto quanto à parte intangível do programa, ao referir-se da expressão de um conjunto organizado de instruções em linguagem natural ou codificada, como da tangível, em contida em suporte físico de qualquer natureza, mas não deixa de destacar esta como termo secundário àquela, tendo em vista que sua parte física serve apenas de suporte à contenção dos dados.

Consta o seguinte entendimento, da Apelação em Mandado de Segurança nº 90.02.18057-8/RJ, questionando quanto à incidência tributária e outras obrigações acessórias em importações de softwares gravados em disquete, conforme segue a ementa.

"Administrativo e tributário. Importação. Programas de computador gravados em disquetes. O disquete (suporte físico) deve ser considerado como acessório em relação ao programa nele contido. Regula-se a importação, no caso, pelas instruções expedidas pelo Banco Central do Brasil, que não prevêem a exigência de Guia de Importação nem de prévia anuência da SEI." ^[10] (grifo nosso)

Ainda atenta-se ao fato de que tal julgado deu-se com o amparo da Lei 7.646/1987 (antiga Lei do Software), totalmente revogada pela Lei 9.609/1998, de forma expressa. Muito embora, o conceito anterior de programas de computador, dado pela Lei 7.646/1987, foi recepcionado, na íntegra, pela nova Lei do Software.

8DA COMPRA E VENDA DE SOFTWARES

A redação dada pela Lei 10.406 de 2002 – o Código Civil – em seu art. 481, define que na ocorrência de um contrato de compra e venda há a obrigação da transferência de domínio, ou seja, da propriedade de certa coisa, mediante o pagamento, em dinheiro, de certo valor acertado entre as partes.

"Art. 481. Pelo contrato de compra e venda, um dos contratantes se obriga a transferir o domínio de certa coisa, e o outro, a pagar-lhe certo preço em dinheiro." ^[11]

Por conseguinte, de tal apreciação é perceptível que, para a ocorrência de um contrato de compra e venda, deve haver a mudança da titularidade, da propriedade de certa coisa, fato este que ocorre apenas com o suporte físico, a parte acessória, do software. Já quanto à parte intangível, da informação, do conjunto de dados organizados, produtos do intelectual humano, do software vendido, nos termos da "Lei do Software", não há a transferência do domínio, mas apenas uma cessão ou licenciamento de direito de uso, independendo do tipo de classificação dada ao software, seja de prateleira ou feito sob encomenda, pois fica assegurada a proteção à propriedade intelectual, nestas e em outras operações, da mesma forma que se dá a proteção aos direitos autorais^[12].

De modo a confirmar este ponto, o art. 9º da Lei 9.609 nos traz o seguinte texto:

"Art. 9° O uso de programa de computador no País será objeto de contrato de licença.

Parágrafo Único. Na hipótese de eventual inexistência do contrato referido no caput deste artigo, o documento fiscal relativo à aquisição ou licenciamento de cópia servirá para comprovação da regularidade do seu uso." ^[13]

Pela leitura do trecho, ad litteram, vê-se que, embora o intuito inicial da referida lei seja o da proteção da propriedade intelectual, relativa às operações com softwares, o texto legal deixa claro quanto à ocorrência de contrato de licença nas operações com softwares, principalmente no uso destes, sendo que para que este ocorra dá-se como necessária a comercialização.

Ora visto que, a comercialização, como sendo necessária, ainda é referida no parágrafo único, do mesmo artigo, pois mesmo que não seja firmado um contrato de licença de uso, diretamente entre as partes, a comprovação de compra lícita servirá como substituta ao contrato, propriamente dito. Sendo assim, na comercialização, ainda que caracterizada como venda de uma mercadoria, tem-se como ocorrido o licenciamento do uso, tácita ou expressamente.

Mesmo que caracterizado, o suporte físico do programa, como mercadoria, vale ainda lembrar que no ato da compra o interesse principal do comprador, além da própria funcionalidade do software em si, seria a legalidade do uso, com o licenciamento do direito. O maior problema ao considerá-los como mercadoria ou produto é o fato destes, quando armazenados em um suporte físico, poderem ser estocados, revendidos, seguindo características comuns de mercadorias, e assim acabam por desconsiderar suas características principais e essenciais, que seriam da funcionalidade do programa e da própria licença para utilizá-lo.

Ante à interpretação exposta pela norma, que, estando inseridos nas operações com softwares os contratos de licenciamento de uso e pelo fato de a cessão e o licenciamento de direito de uso de software constarem como um dos serviços da lista anexa à Lei Complementar 116/2003, há uma prestação de serviço nas operações de comercialização de softwares, inclusive dos "de prateleira", estando assim sujeita à incidência do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza.

Muito embora, a Lei Complementar 116/2003, relativa ao ISSQN, cite claramente, logo em seu art. 1º, que os serviços que constarem na lista anexa estarão sujeitos à cobrança do imposto sobre serviços, é relativamente grande a quantidade de julgados considerando a incidência do ICMS sobre a parte física ou sobre o valor total da operação. Destaca-se ainda, no § 2º do mesmo artigo, que somente será cobrado o ICMS sobre as exceções expressas na mesma lista, como já dito anteriormente, não sendo devido em nenhuma outra hipótese, ainda que na prestação de serviço decorra o fornecimento de mercadoria.

"§ 2^o Ressalvadas as exceções expressas na lista anexa, os serviços nela mencionados não ficam sujeitos ao Imposto Sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação – ICMS, ainda que sua prestação envolva fornecimento de mercadorias." ^[14] (grifo nosso)

O ponto levantado neste trecho da norma é indiscutível, ora visto que não cabe à entidade tributária simplesmente desconsiderar o serviço de cessão e licenciamento de uso, incorrido da venda do programa de computador, a seu próprio critério, com a finalidade de tributar, em parte ou somente, pelo ICMS, devendo seguir a Lei, em matéria tributária, quando esta lhe definir.

De modo a não sobrarem lacunas na incidência tributária, a Constituição Federal ainda nos diz:

"Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:

...

II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;

...

§ 2.º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:

...

IX - incidirá também:

...

b) sobre o valor total da operação, quando mercadorias forem fornecidas com serviços não compreendidos na competência tributária dos Municípios;" ^[15] (grifo nosso)

No caso, pode ser cobrado o ICMS quando há uma prestação de serviço com fornecimento de mercadorias, inclusive sobre o valor desta prestação, mas somente quando o referido serviço não é abrangido pela incidência imposta pela norma tributária do imposto municipal.

Como o licenciamento ou cessão de direito de uso de programas de computação encontra-se listado no item 1.05 da lista de serviços anexa à Lei Complementar nº 116/2003, de acordo com a norma, ocorre então fato-gerador do ISSQN, não havendo a possibilidade de tributar-se pelo ICMS.

Ainda assim, é comum encontrar conflitos de interesses entre estados e municípios, assim como, do próprio Distrito Federal, buscando para si esta receita de tributos ou a maior possível, seja via meios judiciais ou até mesmo no próprio texto da legislação. Este conflito de interesses ocorre, tendo em vista que, como o ICMS trata-se de um imposto de competência estadual, a receita proveniente da arrecadação deste imposto será do respectivo estado o qual compete o imposto. O mesmo ocorre com o ISSQN, sendo que neste caso a competência do imposto é municipal e a receita do respectivo município. No caso do Distrito Federal, por ter atribuições, dadas pela Lei, estaduais e municipais, no que tange à competência tributária, tanto o ICMS como o ISSQN caberão a ele, sendo então de seu interesse a maior arrecadação dentre os dois impostos.

Como exemplo, é vista, expressamente, no Decreto 18.955/1997 que regulamenta o ICMS no Distrito Federal^[16], instituído pela Lei Ordinária do Distrito Federal nº 1.254/1996,^[17] a tentativa de tributar, pelo ICMS, o suporte físico do programa de computador, contrariando assim o texto da legislação que lhe serve de base, exposta anteriormente, seja pelo texto constitucional seja pelas respectivas Leis Complementares da União que servem de base parao ICMS e ISS.

"Art. 34. A base de cálculo do imposto é ((Lei nº 1.254, de 8 de novembro de 1996, art. 6º):

...

XI - no caso de programa de computador, o valor do respectivo suporte físico, sem prejuízo da tributação da licença ou cessão de uso, na forma do art. 93, inciso I, alínea "b", do Decreto-lei n° 82, de 26 de dezembro de 1996. (Lei nº 3.202, de 08/10/03)." ^[18]

9JURISPRUDÊNCIA

Como dito anteriormente, vale ressaltar o grande número de julgados que consideram como certa a incidência de ICMS sobre operações com "Softwares de Prateleira", seja sobre o valor total da operação, por equipararem tais operações a circulação de meras mercadorias, seja somente sobre o valor relativo ao suporte físico, assegurando a incidência do ISS sobre o valor da prestação de serviço de cessão e licenciamento de direito de uso, como ocorre, inclusive, no referido Decreto que regulamenta o ICMS no Distrito Federal. Dentre estes entendimentos, contrários à incidência do ISS sobre o valor da comercialização de softwares, seguem alguns relacionados abaixo:

·Supremo Tribunal de Justiça, Segunda Turma, relator Ministro João Otávio de Noronha, REsp. 222001/SP.

"TRIBUTÁRIO. PROGRAMAS DE COMPUTADOR (SOFTWARES). COMERCIALIZAÇÃO. ICMS. INCIDÊNCIA.

1. Está pacificado no Superior Tribunal de Justiça o entendimento de que incide ICMS nas operações relativas à comercialização despersonalizada de programas de computador.

2. Recurso especial a que se nega provimento."

·Supremo Tribunal de Justiça, Primeira Turma, relator Ministro João Otávio de Noronha, REsp. 633405/RS.

"TRIBUTÁRIO. OPERAÇÕES DE VENDA DE PROGRAMAS DE COMPUTADOR (SOFTWARES). INCIDÊNCIA DO ICMS.

1. "1. Esta Corte e o STF posicionaram-se quanto às fitas de vídeo e aos programas de computadores, diante dos itens 22 e 24 da Lista de Serviços.

2. Os programas de computador desenvolvidos para clientes, de forma personalizada, geram incidência de tributo do ISS.

3. Diferentemente, se o programa é criado e vendido de forma impessoal para clientes que os compra como uma mercadoria qualquer, esta venda é gravada com o ICMS." Consectariamente, como no caso sub examine, as operações envolvendo a exploração econômica de programas de computador, quando feitos em larga escala e de modo uniforme, são consideradas operações de compra e venda, sujeitando-se, consectariamente, à tributação pelo ICMS (RESP 123.022-RS, DJ de 27.10.1997, Rel. Min. José Delgado; RESP 216.967-SP, DJ de 22.04.2002, Rel. Min. Eliana Calmon; ROMS 5.934-RJ, DJ de 01.04.1996, Rel. Min. Hélio Mosimann).

2. Deveras, raciocínio inverso negaria vigência ao CTN que determina a preservação, no direito tributário, da natureza jurídica dos institutos civis e comerciais, com sói ser a compra e venda, mercê de descaracterizar a interpretação econômica, de suma importância para a aferição das hipóteses de incidência tributárias.

3. É que "A produção em massa de programas e a revenda de exemplares da obra intelectual por terceiros que não detêm os direitos autorais que neles se materializam não caracterizam licenciamento ou cessão de direitos de uso da obra, mas genuínas operações de circulação de mercadorias."

4. Recurso Especial desprovido."

·Supremo Tribunal Federal, relator Ministro Ilmar Galvão, RE 199464/SP.

"EMENTA: TRIBUTÁRIO. ESTADO DE SÃO PAULO. ICMS. PROGRAMAS DE COMPUTADOR (SOFTWARE). COMERCIALIZAÇÃO. No julgamento do RE 176.626, Min. Sepúlveda Pertence, assentou a Primeira Turma do STF a distinção, para efeitos tributários, entre um exemplar standard de programa de computador, também chamado "de prateleira", e o licenciamento ou cessão do direito de uso de software. A produção em massa para comercialização e a revenda de exemplares do corpus mechanicum da obra intelectual que nele se materializa não caracterizam licenciamento ou cessão de direitos de uso da obra, mas genuínas operações de circulação de mercadorias, sujeitas ao ICMS. Recursoconhecido e provido."

10CONCLUSÕES

Por se tratar de matéria de ordem pública, amparado nos ditames constitucionais, onde temos que todo o poder emana do povo e este é para o povo, é que a tributação é exigida em lei. Confere-nos o entendimento que, pelos efeitos de tal matéria serem consoantes ao interesse comum, a lei é clara e específica quanto ao assunto, devendo então ser entendida e seguida de maneira uniforme pelos entes de competência tributária. Ainda assim, é válido conferir que havendo um entendimento consolidado diverso acerca do assunto, caberia assim alteração ou acréscimo à norma.

Dado o exposto no presente trabalho, verifica-se quanto a real existência de conflito de competência na tributação de operações com programas de computador. Ainda que contemplada a jurisprudência recente, que tem dado entendimento quanto à distinção entre programas feitos sob encomenda e quanto àqueles feitos para livre comercialização, respectivamente, o "Software Personalizado" e o "Software de Prateleira", é verificada a não-legislação por parte do ente competente para tal ato, a União. Ora visto que cabe apenas à União legislar em matéria de informática e que tal definição de diferentes tipos de softwares gera, além de efeitos tributários, principalmente, conflito de competência tributária, caberia então somente à União dirimir tal questão, conforme o texto da lei.

É comum encontrar julgados a apresentarem entendimento de tal forma que incida o ICMS sobre operações com "Softwares de Prateleira", por classificarem estes como mercadorias e, simplesmente, desconsiderarem a prestação de serviço ocorrida em todas estas operações.

Diante à redação da norma tributária e ao exposto, relativo à pesquisa e ao estudo realizado, restou estabelecido que caberia somente a tributação ISSQN nestas operações com softwares, independendo de classificá-los ou não como mercadorias, mesmo que sendo feitos sob encomenda ou para livre comercialização.

REFERÊNCIAS

KELSEN, Hans. Teoria pura do direito. Tradução João Batista Machado. 6ª ed. São Paulo: Martins Fontes, 1998, ps. 246 e 247.

SILVA, José Afonso da. Curso de Direito Constitucional Positivo. 22. ed. São Paulo: Malheiros, 2003, p 45.

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BRASIL, Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996. Dispõe sobre o imposto dos Estados e do Distrito Federal sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, e dá outras providências. (LEI KANDIR). Publicado no Diário Oficial da União de 16 de setembro de 1996.

BRASIL, Lei Complementar nº 116, de 31 de Julho de 2003. Dispõe sobre o Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos Municípios e do Distrito Federal, e dá outras providências. Publicada no Diário Oficial da União de 1º de agosto de 2003.

BRASIL, Constituição da República Federativa do Brasil, de 05 de outubro de 1988. Publicada no Diário Oficial da União de 05 de outubro de 1988.

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Tribunal Regional Federal da 2ª Região. Apelação em Mandado de Segurança nº 90.02.18057-8/RJ. Relator: Juiz Ney Valadares. Data do Julgado: 13/02/1992.

BRASIL, Lei nº 10.406, de 10 de janeiro de 2002. Institui o Código Civil. Publicada no Diário Oficial da União de 11 de janeiro de 2002.

BRASIL, Leinº 9.610, de 19 de fevereiro de 1998. Altera, atualiza e consolida a legislação sobre direitos autorais e dá outras providências. Publicada no Diário Oficial da União de 20 de fevereiro de 1998.

BRASIL, Decreto nº 18.955, de 22 de dezembro de 1997. Regulamenta o Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - ICMS. Publicado no Diário Oficial do Distrito Federal de 24 de dezembro de 1997.

BRASIL, Lei Ordinária do DF nº 1.254, de 08 de novembro de 1996. Dispõe quanto ao Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - ICMS, e dá outras providências. Publicado no Diário Oficial do Distrito Federal de 11 de novembro de 1996.

Supremo Tribunal de Justiça, Segunda Turma, relator Ministro João Otávio de Noronha, REsp. 222001/SP.

Supremo Tribunal de Justiça, Primeira Turma, relator Ministro João Otávio de Noronha, REsp. 633405/RS.

Supremo Tribunal Federal, relator Ministro Ilmar Galvão, RE 199464/SP.