Imunidade x Isenção Tributária para os Templos de Qualquer Culto

ISENÇÃO TRIBUTÁRIA PARA OS TEMPLOS DE QUALQUER CULTO E AS DISTORÇÕES DA INCIDÊNCIA DE ICMS NAS CONTAS DE ENERGIA ELÉTRICA E TELECOMUNICAÇÕES NOS ESTADOS DE SÃO PAULO, RIO DE JANEIRO, PARANÁ.

Projeto de Pesquisa apresentado no Programa de Educação Continuada e Especialização em Direito Tributário da GVlaw, como exigência parcial para aprovação na disciplina Planejamento da Pesquisa, no ano letivo de 2008, sob a orientação do Professor Marcio Roberto Alabarce.

SÃO PAULO 2008

1. Introdução
2. Isenção e a Imunidade Tributária
2.1 Diferenças e similitudes entre isenção e imunidade.
2.2. Isenção e a Imunidade Tributária na Constituição Federal
2.3. Que é Isenção e Imunidade?
2.4. Que são Templos?
2.5. Que são finalidades essenciais?
2.6. Que representa “patrimônio”, mencionado no texto constitucional, referindo-se a Templos?
2.7. Que representa “renda”, mencionado no texto constitucional, referindo-se a Templos?
2.8. Que representa “serviços”, mencionado no texto constitucional, referindo-se a templos?
3. Contribuinte de Direito e Contribuinte de Fato.
4. Regulamentação da Imunidade nos Estados
4.1. ADIN – Estado do Paraná
4.2. Decisões no Estado de São Paulo
4.3. Legislação no Estado do Rio de Janeiro
5. Principais divergências no tratamento da Isenção pelos estados
6. Conclusão

1. Introdução

A gestão administrativa e financeira das igrejas assumiu contornos nunca antes vistos neste país. Após o advento da Constituição Federal de 1988 e o novo Código Civil, Lei no. 10.406 de 10/01/2002 e a alteração de seu texto original, pela Lei no. 10.825 de 22/11/2003, as instituições religiosas tem agora, que cumprir com uma série de exigências legais para se estabelecerem.
O grande desafio que se apresenta para as instituições religiosas é gerir de maneira apropriada, seguindo os ditames legais, os seus assuntos administrativos e financeiros, considerando que, estes serviços são, geralmente, realizados por voluntários, normalmente, sem o conhecimento técnico e sem a orientação suporte adequada, ou, até mesmo, pelos líderes eclesiásticos, que estão envolvidos mais diretamente no trabalho de evangelização, com pouca ou nenhuma disponibilidade de tempo para acompanhar as constantes mudanças e exigências na legislação.
O objetivo deste trabalho é abordar, de maneira objetiva, tema relevante na gestão administrativa e financeira dos templos de qualquer culto.
Considerado de extrema importância neste contexto, abordamos neste trabalho, de forma mais abrangente, o tema imunidade tributária para os templos de qualquer culto, trazendo ao debate, uma das questões mais controversas sobre a matéria. Como se trata de tema amplo, focaremos nossas atenções à isenção tributária relativa ao ICMS nas contas de energia elétrica e telecomunicações nos estados de São Paulo, Rio de Janeiro e Paraná, selecionados, propositalmente, pela distinção em cada um deles trata o tema.
Imperativo dizer que não se esgotam neste trabalho todos os aspectos da gestão dos templos de qualquer culto e a sua imunidade tributária, mas faremos referência a importantes temas relacionados à gestão administrativa e financeira para estas instituições e que são de interesse dos seus gestores.

2. Isenção e a Imunidade Tributária

2.1. Diferenças e similitudes entre Isenção e Imunidade.

A não compreensão clara entre estes dois vocábulos tem induzido muitas pessoas à falsa idéia de que se tratam de sinônimos, no entanto, são figuras jurídicas distintas, conforme descreve publicação intitulada “Imunidades Tributárias – Teoria e Análise da Jurisprudência do STF – 2ª. Edição – revista e atualizada” de autoria da Mestra e Doutora Regina Helena Costa:
“Imunidade é norma constitucional impeditiva da existência de competência tributária em relação a certas pessoas, situações ou bens. A isenção, por sua vez, deve ser entendida – em razão da crítica consistente de Paulo Barros Carvalho – como norma infraconstitucional impeditiva da atuação da hipótese de incidência tributária, por ir de encontro a um ou mais aspectos desta. Classicamente, porém, tanto a isenção quanto a imunidade são definidas como hipóteses de não-incidência tributária; a primeira tendo como fonte a lei, e a segunda, “Art. 14. O disposto na alínea c do inciso IV do artigo 9º é subordinado à observância dos seguintes requisitos pelas entidades nele referidas:
I - não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a qualquer título; (Redação dada pela Lcp nº 104, de 10.1.2001)
II - aplicarem integralmente, no País, os seus recursos na manutenção dos seus objetivos institucionais;
III - manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatidão.
§ 1º Na falta de cumprimento do disposto neste artigo, ou no § 1º do artigo 9º, a autoridade competente pode suspender a aplicação do benefício.
§ 2º Os serviços a que se refere a alínea c do inciso IV do artigo 9º são exclusivamente, os diretamente relacionados com os objetivos institucionais das entidades de que trata este artigo, previstos nos respectivos estatutos ou atos constitutivos.”
(COSTA, Regina Helena. Imunidades Tributárias, São Paulo: Malheiros Editores Ltda. Página 104).
O resultado de ambos é claramente a exoneração fiscal, sendo que, a imunidade está na Constituição Federal, enquanto a isenção é estabelecida por legislação infraconstitucional.
Concluímos então que, a imunidade, que consta da Constituição Federal, é superior em relação à isenção, que é estabelecida por legislação infraconstitucional.
Isto posto, seria fácil supor que as associações religiosas que atendem os requisitos acima, estariam, portanto, aptas a terem reconhecido o seu direito a imunidade em relação ao ICMS no consumo de energia elétrica e telecomunicações, necessitando apenas manifestarem-se para tal, ocorre que, as Secretarias de Fazenda dos estados agem de maneira distinta em relação a este tema.
No tocante às imunidades tributárias, há uma ordem absoluta dirigida ao legislador para não inserir na mecânica e no raio de abrangência da tributação as pessoas ou bens imunizados. Nesse sentido, são limitações ao exercício da competência tributária. Curiosamente, o constituinte não se utilizou da palavra "imunidade", ou da expressão "imunidade tributária", para instituí-las especificamente. Para tanto, foram utilizadas as mais diversas fórmulas lingüísticas ("é vedado ... instituir impostos", "não incidirá", "independentemente do pagamento", "são isentas", entre outras).

2.2. Isenção e a Imunidade Tributária na Constituição Federal

A exoneração fiscal, entendida como isenção ou imunidade, é aplicada desde os primórdios da civilização. Desde quando se tem notícias da existência de tributos, adota-se a exoneração fiscal. No passado, visava beneficiar os apadrinhados da realeza. Era uma concessão arbitrária, sem qualquer amparo legal. No Brasil, a origem dessa norma remonta à separação entre a Igreja e o Estado, consumada com a proclamação da República. A constituição de 1891 vedava o embaraço aos cultos por via da tributação (artigo 11, parágrafo 2º. da Constituição Federal).
A Constituição Federal assim pontua a isenção tributária aplicável aos templos de qualquer culto:

“Art. 150. - Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
(...)
VI – Instituir impostos sobre:
(...)
b) templos de qualquer culto;
(...)
Parágrafo 4º. - As vedações expressas no inciso VI, alíneas b e c, compreendem somente o patrimônio, a renda e os serviços relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas”.

Necessário salientar que imunidade tributária concedida aos templos de qualquer culto nos termos do artigo 150 da Constituição Federal se refere tão somente a impostos, não abrangendo aos demais tributos (taxas e contribuições).
A instituição da imunidade tributária para os templos de qualquer culto tem como objetivo, assegurar o direito individual da liberdade de crença e práticas religiosas, de forma que o patrimônio, a renda e os serviços que guardam estrita relação com as finalidades essenciais das entidades mantenedoras desses templos religiosos não sejam gravados por impostos de competência da União, Estados, Distrito Federal e Municípios.

2.3. Que é Isenção e Imunidade?

Imunidade, de acordo com o dicionário de língua portuguesa, representa: “isenção, propriedade que tem um organismo vivo de ficar a salvo de determinada doença; direitos, privilégios ou vantagens pessoais concedidas a alguém em virtude de cargo que exerce”. Dentro do contexto jurídico, significa dizer que os impostos instituídos por Municípios, Estados, Distrito Federal e a União não devem alcançar os templos de qualquer culto, desde que estes tributos estejam relacionados à renda, serviços ou patrimônio dos templos de qualquer culto.
A isenção tributária é a renúncia que o sujeito ativo faz de tributo que a
Constituição insere em sua competência, isto é, a desqualificação, por lei, do fato gerador ou do sujeito passivo. Traz, como conseqüência, a perda do nascimento da obrigação tributária.

2.4. Que são Templos?

Muito se discute a respeito da interpretação do vocábulo “templos”, mencionado no artigo 150, IV, b da Constituição Federal de 1988, sendo que para alguns juristas essa palavra significa apenas o prédio onde é realizado o culto religioso.
No entanto, em nosso entendimento, não foi esta a intenção do legislador constituinte originário, pois “templo” não deve significar apenas o local (prédio, casa, terreno, etc.) onde o culto é realizado, mas a entidade religiosa que realiza o culto.
Essa também é a opinião de Roque Antonio Carrazza, constante de seu livro “Curso de Direito Constitucional Tributário” quando afirma que:
“Esta imunidade, em vigor, não alcança somente o templo propriamente dito, isto é, o local destinado a cerimônias, mas, sim, a entidade mantenedora do templo, a igreja”.

2.5. Que são finalidades essenciais?

O consumo de energia elétrica e telecomunicações, quando atribuído a um grupo de indivíduos que se reúnem com o fito de adoração e louvor e estão constituídos legalmente de acordo com o novo código civil como uma associação religiosa, estão consumindo esta energia elétrica e telecomunicações dentro dos limites de suas finalidades essenciais, ou seja, na adoração e louvor ao seu culto.
A iluminação é essencial para que o grupo se reúna à noite, o aparelho de som é essencial para que a mensagem alcance todas as pessoas que estão no recinto, portanto, a energia elétrica é essencial para que a adoração seja completa, ou seja, a essencialidade da energia elétrica torna possível atingir a finalidade deste grupo se reunir para adoração, comunhão e louvor.

Na opinião do jurista Oswaldo Othon de Pontes Saraiva Filho:
“Quando a Constituição reza que as imunidades tributárias dos templos de qualquer culto, compreendem somente o patrimônio, a renda e os serviços relacionados com as entidades, quer significar que, além do patrimônio, da renda e dos serviços utilizados ou decorrentes diretamente das respectivas atividades essenciais, outros, mesmo que indiretos, estão também alcançados, desde que sirvam para beneficiar o fim específico dos mencionados entes, ou seja, utilizados com tal objetivo, aumentando com isto a eficiência da atividade valorizada, estando, ainda, os serviços, dos quais resulte a renda, previstos no estatuto da entidade, ou seja, dela compatível, e desde que não favoreça, ainda, a concorrência desleal” (in “imunidades Tributárias”, pp. 353 e 354, Editora Revista dos Tribunais, 1988, São Paulo).

são duas as linhas básicas de interpretação da cláusula constitucional das “finalidades essenciais”, inscrita no art. 150, parágrafo quarto. A vertente de entendimento mais restritivo procura identificar uma relação direta entre a atividade realizada e os fins ou finalidades da entidade em foco. Outra corrente,
com posicionamento mais aberto e flexível, busca um vínculo indireto, centrado na destinação dos valores arrecadados, entre a atividade desenvolvida e as finalidades essenciais da entidade. Com acerto, a evolução da jurisprudência do
Supremo Tribunal Federal aponta inequivocamente no segundo sentido (Súmula STF n. 724, RE n. 144.900, RE n. 218.503, RE n. 257.700, entre outros)

2.6. Que representa “patrimônio”, mencionado no texto constitucional, referindo-se a Templos?

O patrimônio dos templos é representado por todos os seus itens registrados no ativo fixo da entidade ou associação religiosa, portanto, sua propriedade legal, são eles: prédios, edifícios, capelas, templos, sinagoga, mesquita, veículos, móveis, máquinas, equipamentos e utensílios.

2.7. Que representa “renda”, mencionado no texto constitucional, referindo-se a Templos?

São as receitas ou entradas de recursos provenientes de doações de dízimos e ofertas dos fiéis, aplicados na manutenção e desenvolvimento das atividades da associação religiosa. Assim como, aquelas auferidas na comercialização de produtos religiosos cujo resultado seja integralmente aplicado em benefício da Igreja.

2.8. Que representa “serviços”, mencionado no texto constitucional, referindo-se a templos?

Estão relacionados aos serviços prestados pelas associações religiosas e que estão ligados à sua liturgia, como por exemplo: batismos, casamentos e outras ordenanças religiosas.

3. Contribuinte de Direito e Contribuinte de Fato.
O Contribuinte de Direito é aquele a quem o legislador torna responsável pelo recolhimento de imposto. É, na prática, o comerciante, o industrial e o produtor.
O Contribuinte de Fato é o pagador efetivo do imposto, ou seja, o consumidor final. Quando uma mercadoria é vendida, o imposto já está incluso naquele preço.
De acordo com as difinições jurídicas, os Templos de qualquer culto seriam contribuintes de fato, enquanto as concessionárias de serviços públicos de energia elétrica e telecomunicações seriam os contribuintes de direito.
Os conceitos acima são jurídicos e é com base neles que os tribunais decidem, no entanto, do ponto de vista econômico não tem qualquer sustentação, considerando que, de fato e de direito quem efetivamente desembolsa os recursos, no tema objeto da nossa pesquisa, é a associação religiosa, que tem em destaque nas contas de energia elétrica e telecomunicações o ICMS estampado. Não há dúvida que a confusão entre o conceito jurídico de contribuinte e o conceito econômico de contribuinte de fato leva aos tribunais os questionamentos sobre o tema.
Considerando que este encargo é oneroso às associações religiosas e não às empresas concessionárias dos serviços públicos, que atuam apenas como repassadora dos recursos e, considerando ainda que, o que se pretende com a imunidade é livrar as instituições dos impostos, seria natural que as demandas judiciais por parte das associações religiosas, chegassem mais frequentemente aos tribunais, o que efetivamente está acontecendo, conforme veremos mais adiante.

4. Regulamentação da Legislação nos Estados

Como podemos observar dos textos constitucionais estaduais, os estados de São Paulo e Rio de Janeiro (vide anexos 1 e 2 respectivamente), incluíram em sua constituição, o mesmo texto constante da carta magna, referindo-se às limitações de tributar, ou seja, que não se pode instituir impostos sobre templos de qualquer culto. Quanto ao estado do Paraná (vide anexo 3), o texto menciona apenas que “Qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de crédito presumido, anistia ou remissão, relativos a impostos, taxas ou contribuições, só poderá ser concedido mediante lei específica estadual ou municipal que regule exclusivamente”.

Embora a constituição do Paraná não conte com um capítulo específico sobre as limitações ao direito de tributar, em seu artigo 130, menciona que, “ qualquer subsídio, isenção ou imunidade, só poderá ser concedido mediante lei estadual ou municipal que regule exclusivamente as matérias enumeradas...”., neste sentido, a Lei no. 14.586 de 22/12/2004, publicada no diário oficial de 28/12/204, assim estabelece:

“Art. 1º Fica proibida a cobrança de ICMS nas contas de serviços públicos estaduais próprios, delegados, terceirizados ou privatizados de água, luz telefone e gás, de igreja e templos de qualquer crença, desde que o imóvel esteja comprovadamente na propriedade ou posse das igrejas ou templos e sejam usados para a prática religiosa.

Parágrafo único. Nos casos em que o imóvel não for próprio, a comprovação do funcionamento deverá se dar através de contrato de locação ou comodato devidamente registrado, ou ainda, da justificativa de posse judicial.

Art. 2º São definidas, para efeito do artigo 1º, as contas relativas a imóveis ocupados por igreja ou templos de qualquer culto, devidamente registrados e reconhecidos pela autoridade competente através do alvará de funcionamento.

Art. 3º Os templos e igrejas deverão requerer, junto as empresas prestadoras de serviços, a isenção a que tem direito, a partir da vigência desta lei.

Art. 4º Esta lei entra em vigor na data de sua publicação.”

4.1. ADIN Estado do Paraná

Segundo a ação, ajuízada pelo Governador do Estado, a lei é inconstitucional porque as entidades religiosas não são contribuintes de direito do imposto, mas somente contribuintes de fato. Além disso, assegura o governador, a lei foi editada sem prévia autorização do Conselho Nacional de Política Fazendária (Confaz) e contraria a Lei de Responsabilidade Fiscal.
Além disso, a ação destaca que a lei estadual infringe dispositivos dos artigos 150 e 155 da Constituição Federal que obrigam os Estados a realizarem convênios para a concessão e revogação de isenções, incentivos e benefícios fiscais.
O Ministério Público Federal, por outro lado, que assim se manifestou sobre esta ADIN:
“O procurador geral da Republica, Cláudio Fonteles, enviou ao STF parecer contrário à Ação Direta de Inconstitucionalidade (ADI 3421) que questiona a lei no. 14.586/04 do estado do Paraná. O dispositivo paranaense proíbe a cobrança de Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS) nas contas de água, luz e outros serviços públicos estaduais pagos por igrejas e templos de qualquer culto. A ADI argumenta que a lei fere os artigos 150, parágrafo 6º, e 155, parágrafo 2º, inciso XII da Constituição, que dispõem sobre matéria tributária.
Proposta pelo governador do Paraná, a ação afirma que as leis que concedem benefícios fiscais só podem ser aprovadas depois de deliberação dos estados e do Distrito Federal, conforme determina o artigo 155 da CF. no caso da medida paranaense, isso não aconteceu. Além disso, afirma que o estado do Paraná não cobra ICMS das igrejas; o imposto é cobrado das empresas concessionárias do serviço público (água e energia), que repassam o valor para os usuários do serviço (no caso as igrejas) nas contas de luz e água. Portanto, já que as igrejas não pagam impostos, mas sim preços públicos, não são contribuintes de direito e não teriam direito a isenção ou imunidade tributárias.
No parecer, Fonteles refuta os argumentos do governo do Paraná. O procurador geral lembra que o inciso VI d artigo 150 da Constituição impede estados, Distrito Federal e municípios de instituírem impostos sobre os templos e igrejas. A lei paranaense nada mais fez do que reafirmar e aplicar, na prática, a disposição constitucional que garante a imunidade tributária aos templos de qualquer culto, afirma. Portanto, a lei não trata de benefícios fiscais, mas sim de imunidade fiscal, e não está sujeita a prévia deliberação dos estados e do Distrito Federal.
Fonteles também afirma que, já que a imunidade é garantida pela constituição, ela é válida, ainda que as igrejas não sejam contribuintes de direito. Os templos não devem pagar impostos, nem diretamente, nem embutidos nas contas de serviços públicos como água e luz. Sejam contribuintes de direito e de fato, sejam somente contribuintes de fato, o certo é que os templos devem estar tributariamente imunes, pois, do contrário, acabariam, de um modo ou de outro, contribuindo para o recolhimento do ICMS, diz o parecer, O procurador geral ressalta que, quando dispõe sobre imunidade, a Constituição não faz diferença entre contribuinte de direito e de fato.”
Extraído do sítio de notícias do Ministério Público Federal.
Este parecer reforça nosso entendimento de que a discussão sobre a tese de contribuinte de direito e contribuinte de fato é irrelevante quando se trata de imunidade para os Templos de qualquer culto. O desembolso de recursos para fazer frente ao imposto sai efetivamente da Associação religiosa e não da concessionária do serviço público.

4.2. Decisões no Estado de São Paulo
Já no estado de São Paulo, temos a seguinte situação apresentada pelo Tribunal de Justiça – Ementário JUBI – Publicação de Jurisprudência no. 94 – junho/2004.
“IMPOSTO – Circulação de mercadorias e serviços – Igreja Universal – Imunidade com relação ao tributo incidente sobre energia elétrica, gás e telefone – Inadmissibilidade – Interpretação do artigo 150, inciso VI, b, ä luz da restrição do parágrafo 4º., todos da Constituição da República, que outorga imunidade somente aos impostos diretos, excluídos os indiretos – qualidade de consumidor final que não se confunde com o sujeito passivo da obrigação triutária – Recurso não provido.
(Apelação Cível no. 186.249-5/2 – São Paulo – 2ª. Câmara de Direito Público – Relator: Mariano Siqueira – 16.03.2004 – V.U.) JUBI 94/04).”

Outras decisões do Tribunal de Justiça de São Paulo, são a seguir descritas:
Apelação com revisão no. 730.668.5/4-00
Apelante: Sociedade Bíblica do Brasil
Apelado: Fazenda do Estado de São Paulo
Voto no. 8.452
ICMS – ENERGIA ELÉTRICA – SUSPENSÃO DA EXIGIBILIDADE DO TRIBUTO – ART. 150, INCISO VI, ALÍNEA “B”, DA CF – SUPOSTA IMUNIDADE TRIBUTÁRIA – INEXISTÊNCIA.
A imunidade tributária não alberga o ICMS quando consignado no consumo, or concessionária dos serviços de energia elétrica e telefonia, que é a contribuinte efetiva do encargo.
Recurso da impetrante provido e negados o recurso oficial e da impetrante.
Vistos.
Sociedade Bíblica do Brasil, impetrou mandado de segurança contra ato do Sr. Secretário da Fazenda do Estado de São Paulo, perante o Juízo da 10ª. Vara da Fazenda Pública da Comarca da Capital, objetivando liminar e a ordem para isenção e ou imunidade do ICMS, que deverá ser excluído de sua conta de fornecimento de energia elétrica e serviços telefônicos, por ser entidade beneficente de assistência social, que goza do benefício da imunidade.
(...)
É o relatório
O fato gerador do ICMS, é a circulação de mercadorias ou a prestação de dois tipos de serviços: os de telecomunicações e os de transporte interestadual. Este imposto incide também sobre a circulação de produtos como gêneros alimentícios, utilidades domésticas, eletrodomésticos, entre outros. O contribuinte pode ser pessoa física ou pessoa jurídica que realize, com intuito empresarial, operações comerciais que se caracterizam fato gerador de ICMS.
Quanto a Imunidade Tributária preceitua o art. 150, inciso VI, da Constituição Federal de 1988, sobre as imunidades tributárias, ao vedar a União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios de instituírem impostos sobre diversas entidades, serviços ou renda uns dos outros.
(...)
Ora, na hipótese dos autos, a imunidade, segundo disposto na alínea “b”do inciso VI do art. 150 da Constituição da República,refere-se a unicamente aos impostos sobre o patrimônio, renda e serviços dos entes elencados no texto constitucional.
Por certo, a aludida imunidade não alberga o ICMS quando exigido do templo religioso por concessionária dos serviços de energia elétrica, que é a efetiva contribuinte do encargo fiscal.
Consoante se observa da leitura dos autos, em conclusa, o ICMS não incide sobre o patrimônio, a renda ou os serviços do templo religioso, mas, incide sobre o fornecimento dos serviços de energia elétrica e telecomunicações por ele consumido, descaracterizando, por conseguinte, a suposta imunidade recíproca do art. 150, inciso VI, alínea “b”, da Constituição da República.
Desta forma, a discussão travada a respeito de ser hipótese de isenção ou inumidade tributária não traz qualquer repercussão ao presente julgamento, visto que efetivamente marcada a situação de incidência do tributo.
Quanto ao recurso do impetrante, restou prejudicado, em virtude do desfecho da ação.
Ante ao exposto, inexiste ofensa à norma constitucional da imunidade tributária inserta no art. 150, inciso VI, alínea b, da Constituição Federal de 1988.
Ante ao exposto, de rigor a reforma da r. sentença para denegar a segurança.
Com isto, dá-se provimento ao recurso da impetrada e nega-se provimento aos recursos oficial e da impetrante. (Danilo Panizza – Relator). Acórdão de 26 de fevereiro de 2008.

Apelação no. 718183.5/2
Comarca: São Caetano do Sul
Apelante: Igreja Batista em Vila Gerte
Apelado: Fazenda do Estado de São Paulo
Voto no. 19390

ICMS – energia elétrica e serviços de telefonia – associação religiosa sem fins lucrativos – pretensão a não incidência do tributo sobre aqueles serviços – art. 150, VI, letra b, da Constituição Federal – o que o texto constitucional impede é a instituição de impostos sobre templos de qualquer culto, o que não ocore com o ICMS, cuja incidência se relaciona com a circulação de mercadorias – ação improcedente – recurso improvido.

Ação declaratória de inexistência de relação jurídico tributária, relativa ao ICMS, ajuizada por associação religiosa sem fins lucrativos, objetivando a não incidência do tributo estadual sobre a energia elétrica que consome, e serviços de telefonia de que se utiliza, cumulada com repetição de indébito, foi julgada improcedente pela r. sentença de fls., cujo relatório se adota. Apela a autora, insistindo em sua pretensão.
O recurso processou-se regularmente. É o relatório.
Cuida-se de associação religiosa, sem fins lucrativos, que objetiva a não incidência de ICMS sobre a energia elétrica que consome, bem assim sobre os serviços de telefonia de que se utiliza. Diz a apelante esta imune ao tributo em face do disposto no ar. 150, VI, letra “b”, da Constituição Federal.
O dispositivo constitucional em questão veda à União, aos Estados, aos Municípios e ao Distrito Federal, a instituição de impostos sobre “templos de qualquer culto “.
Ora, ao exigir o ICMS incidente sobre a energia elétrica consumidada pelo templo, e sobre os serviços de telefonia por ele uilizados, não está o Estado, em absoluto, instituindo imposto sobre esse Templo.
O tributo em questão incide sobre a circulação de mercadorias. Aquela imunidade se relaciona apenas e tão somente a impostos que recaiam sobre templos de qualquer culto. O que não é o caso do ICMS, repita-se.
Por outro lado, é preciso levar em conta que a apelante é consumidora final, razão pela qual não poderia, em qualquer caso, pretender a restituição do imposto de que se cuida. Bem decretada a improcedência, portanto. Isto posto, nega-se provimento ao recurso. (Marcio Franklin Nogueira - Relator). – Acórdão de 29 de janeiro de 2008.

Apelação Cível no. 637.232-5/7-00
Apelantes: AssociaçãoProtetora dos Insanos de Sorocaba (AJ) e Fazenda do Estado de São Paulo
Apelados: os mesmos
Apelações Cíveis Ação Declaratória de Inexistência de relação Jurídico Tributária cumulada com Repetição de Indébito e Pedido de Antecipação de Tutela. Pretensão da autora de imunidade em relação ao ICMS incidente sobre energia elétrica invocação do art. 150, inciso VI, “c”, da CF Ação julgada improcedente. Inconformismo de ambas as partes interpretação do art. 150, VI, “c”,à luz da restrição do parágrafo 4º. Da CF, que deve ser literal, não se admitindo extensão, Verba honorária mantida. Recursos Improvidos.

Tratam os autos de Ação Declaratória de Inexistência de Relação Jurídico Tributária com repetição de indébito e pedido de antecipação de tutela interposta pela Associação Protetora dos Insanos de Sorocaba contra a Fazenda do Estado de São Paulo.
Segundo consta, a autora interpôs a presente ação alegando, em apertada síntese, ser consumidora de energia elétrica e, nessa condição, contribuinte do ICMS.
Sustenta que, nos termos do art. 150, inciso VI, “c”, da CF, deveria ser considerada imune a tal tributação, razão pela qual pede a declaração de inexistência de relação jurídico-tributária e a repetição do indébito dos tributos cujo pagamento não foi alcançado pela prescrição.
A r. sentença julgou improcedente o pedido, condenando a autora no pagamento das custas processuais e honorários advocatícios fixados rm R$ 850,00, nos termos do art. 20 parágrafo 4º., do CPC, desde que ocorra a situação prevista no art. 12, da Lei no. 1.050/50.
Ambas as partes apelaram.
Inconformada, recorre a autora, de um lado, requerendo a inversão do resultado e a ré, de outro lado, pedindo a majoração da verba honorária.
Anota-se que os recursos foram recebidos, processados e contrariado pela Fazenda do Estado de São Paulo.
É o relatório.
O recurso da autora não merece prosperar.
O juízo monocrático decidiu a lide acertadamente, nos seguintes termos:
Superadas as questões processuais, no mérito a demanda é improcedente, assinalando-se que os v acórdãos colacionados pela autora não tratam do ICMS embutido nas contas de energia elétrica.
Ainda que se possa atribuir às imunidades e isenções tributárias a interpretação ampliativa desejada pela requerente, no caso concreto não é imune ao recolhimento do tributo em tela, embora possa postular em tese tal imunidade.
Ao tratar do ICMS nas contas de energia elétrica, ensina Roque Antonio Carraza que “a distribuidora, ao colocar a energia elétrica à disposição do consumidor final, assume a condição de responsável pelo recolhimento do ICMS, melhor explicando, ela, no caso, paga tributo a título alheio, isto é, por conta do consumidor final. Este, na verdade, o contribuinte de direito (porque integra o pólo passivo da obrigação tributária correspondente) e contribuinte de fato (porque suporta a carga econômica do tributo)” (curso de direito constitucional tributário, 20ª. Edição, São Paulo, Malheiros, 2004, págs. 874/875).
Em caso semelhante, o eminente Desembargador aposentado Mariano Siqueira, já se pronunciou a respeito da matéria, nos seguintes termos:
“A imunidade prevista no art. 150, VI, letra “b”, da Constituição da República, não se admite quando houver repasse ao usuário pela concessionária, esta sim a verdadeira contribuinte do tributo não vinculado. Em outras palavras, há imunidade quando o templo religioso for o sujeito passivo da obrigação tributária, ou seja, é mister que o imposto seja cobrado da instituição religiosa da maneira direta pela Pessoa Política.
E tal não se dá na espécie.
A Igreja Universal é consumidora final de luz, telefone e gás, situação que, invariavelmente, não se confunde com a qualidade de sujeito passivo da obrigação tributária. Somente este último é que está imune da incidência de impostos, não se podendo olvidar de que a apelante remunera a concessionária pela utilização dos serviços colocados à disposição por meio de tarifa.
Sendo assim, deve incidir o ICMS nas contas de luz, gás, e telefone, aflorando ilegítimo o pleito acolher a temerária a tese aqui ventilada sena o mesmo que admitir o seguinte absurdo qualquer representante de templo religioso poderá vir a Juízo postular o expurgo do ICMS em vestimenta obrigatória que adquira no comércio para celebrar culto em seu templo, o que, há de se convir, seria verdadeiro absurdo, notadamente porque, em casos de imunidade, a interpretação da norma há que ser literal, não se admitindo extensão.
Mas não é só.
Ninguém se olvida de que a Constituição Federal estabelece a imunidade aos templos de qualquer culto no art. 150, inciso VI, letra “b”, e o parágrafo 4º., deste mesmo diploma legal, faz a seguinte ressalva “as vedações expressas no inciso VI, alíneas “b” e “c”, compreendem somente o patrimônio, a renda e os serviços, relacionados com as finalidades essenciais das entidades nela mencionadas”” (TJSP – 2ª. C. Dir. Público. – Ap. 186249-5/2-00 – Rel. Mariano Siqueira – 16.03.2004).
Quanto ao recurso da ré, este não deve ser provido, pois a causa não apresenta maior complexidade e não houve condenação, não se justificando o aumento pretendido.
Assim sendo, a r. sentença deverá ser mantida, por seus próprios e jurídicos fundamentos. Ante o exposto, nego provimento aos recursos. (Henrique Nelson Calandra – Relator).
Ora, todas as decições acima apresentam-se favoráveis ao estado baseando-se na tese do contribuinte de direito e sujeito passivo da obrigação tributária. Considerando que, a concessionária dos serviços públicos atua como mera repassadora dos recursos entre a Associação religiosa e o Estado, nosso entendimento, também consubstanciado pelo parecer do procurador geral da Republica, Cláudio Fonteles, já citado acima, é de que: “Os templos não devem pagar impostos, nem diretamente, nem embutidos nas contas de serviços públicos como água e luz. Sejam contribuintes de direito e de fato, sejam somente contribuintes de fato, o certo é que os templos devem estar tributariamente imunes, pois, do contrário, acabariam, de um modo ou de outro, contribuindo para o recolhimento do ICMS”. A preservação de certos valores, especialmente caros ao convívio social, é o fundamento das imunidades, inclusive tributárias. Com efeito, não interessou ao constituinte dificultar ou onerar certas atividades ou pessoas, dado o relevante papel desempenhado pelas mesmas no contexto social.
Vale lembrar que, já tramita na Assembléia Legislativa do Estado de São paulo, projeto de lei de autoria de deputado da bancada evangélica, no sentido de conceder aos Templos de qualquer culto, a isenção ou imunidade nos serviços de energia elétrica e telecomunicações.

4.3. Legislação no Estado do Rio de Janeiro
No Rio de Janeiro, a Lei estadual no. 3266 de 06/10/99, assim determina:
“*Art. 1º - Fica proibida a cobrança de ICMS nas contas de serviços públicos estaduais – água, luz, telefone e gás – de igrejas e templos de qualquer culto, desde que o imóvel esteja comprovadamente na posse das igrejas ou templos.
Parágrafo único – Nos casos em que o imóvel não for próprio, a comprovação do funcionamento deverá se dar através de contrato de locação ou comodato devidamente registrado, ou ainda, da justificativa de posse judicial.
* Nova redação dada pela Lei nº 3863/2002.
Art. 2º - São definidas, para efeito do Artigo 1º, as contas relativas a imóveis ocupados por templos de qualquer culto, devidamente registrados.
Art. 3º - Fica o Governo do Estado desobrigado a restituir valores indevidamente pagos até a data da vigência desta Lei.
Art. 4º - Os templos deverão requerer, junto às empresas prestadoras de serviços, a imunidade a que têm direito.
Art. 5º - Esta Lei entrará em vigor na data de sua publicação, revogadas as disposições em contrário.”
Este texto legal, foi posteriormente complementado pelo Decreto no. 27.259 de 11/10/2000, conforme segue:
“Art. 1.º Fica proibida a cobrança do ICMS referente à prestação de serviço de telecomunicação e ao fornecimento de água e de energia elétrica, efetuados por concessionárias de serviços públicos a igrejas e templos de qualquer culto.
Parágrafo único - Para fazer jus ao disposto neste artigo, as igrejas e templos deverão prestar, em imóvel próprio, serviços de assistência social.
Art. 2.º A imunidade a que se refere o artigo anterior será diretamente requerida pelos beneficiários às concessionárias de serviço público, mediante apresentação de atestado emitido pela Secretaria de Estado de Ação Social e Cidadania, comprovando que a requerente faz jus ao benefício.
Parágrafo único - A Secretaria de Estado de Ação Social e Cidadania baixará as normas necessárias para obtenção do documento a que se refere este artigo.
Art. 3.º As concessionárias de serviço público, além das demais obrigações previstas na legislação tributária, deverão:
I - mencionar, no documento fiscal que emitirem para as igrejas e templos que cumpram as condições estabelecidas neste Decreto, que a prestação ou operação está amparada pela imunidade prevista na Lei n.º 3.266, de 6 de outubro de 1999; e
II - manter em seu poder o documento a que se refere o artigo anterior, para apresentação ao fisco, sempre que solicitado.
Parágrafo único - O não cumprimento do disposto neste artigo sujeitará as concessionárias ao recolhimento do ICMS que deixaram de incluir nos documentos fiscais emitidos para as respectivas igrejas ou templos.
Art. 4.º O disposto neste Decreto não implica em restituição de valores do ICMS já debitados em documentos fiscais emitidos até a data do requerimento a que se refere o artigo 2.º
Art. 5.º Este Decreto entrará em vigor na data de sua publicação, revogadas as disposições em contrário.”
No estado do Rio de janeiro, como podemos observar, o legislador cuidou de inserir na legislação estadual, de maneira inquestionável, que os serviços prestados pelas concessionárias estão imunes para as associações religiosas, facilitando assim, o reconhecimento do benefício para estas entidades. Pode se depreender que, pela forte presença das igrejas evangélicas no estado do Rio de janeiro, que tem elegido muitos deputados estaduais, e que recentemente foi governado pelo casal Garotinho, sendo ele pastor de uma Igreja evangélica, a tramitação e aprovação desta legislação na Assembléia e a posterior assinatura pelos Governadores, não houve qualquer dificuldade importante.

5. Principais divergências entre as legislações Estaduais
No Estado do Rio de Janeiro, em virtude da lei aprovada pela Assembléia Legislativa, é possível obter a isenção ou imunidade apenas com atos administrativos, ou seja, basta fazer uma solicitação em formulário próprio, firmada por procurador e apresentar na Secretaria da Fazenda do Estado. Esta por sua vez, autoriza a Cia. De Energia Elétrica e de Telecomunicações a não incluir na conta de consumo das Igrejas, os valores referentes ao ICMS e exige que a Cia. de energia elétrica ou telecomunicações mantenha um controle dos valores imunizados.
No Estado de São Paulo, embora já tenha um projeto de Lei neste mesmo sentido, ele não foi ainda aprovado pela Assembléia Legislativa e, consequentemente, a inexistência de lei específica sobre o tema, tem mantido fora do alcance das Igrejas a imunidade pretendida, conforme demonstrado pelas decisões acima.
No Estado do Paraná, embora a Asssembléia Legislativa tenha aprovado legislação neste sentido, a ADIN ajuizada pelo Governador do Estado, tem inibido o acesso das Associações Religiosas a Isenção/imunidade com relação ao ICMS nas contas de energia elétrica e telecomunicações.
Das nossas entrevistas com os líderes eclesiásticos de várias associações religiosas no estado de São Paulo, constatamos que, há um grande empenho das mesmas pela aplicabilidade da isenção ou imunidade tributária do ICMS nas contas de energia elétrica e telecomunicações, tendo incluisive, orientado os deputados da bancada evangélica, para apronta aprovação da lei, tão logo esta seja colocada na pauta para discussão.

6. Conclusão:
A discussão sobre contribuinte de fato, contribuinte de direito e sujeito passivo da obrigação tributária, tem sido o mote dos debates sobre o tema imunidade ou isenção dos tributos para os Templos de qualquer culto e Associações religiosas.
A aplicabilidade da Isenção ou Imunidade Tributária referente ao ICMS incidente nas contas de energia elétrica e telecomunicações, somente será alcançada em sua plenitude e, sem vícios passíveis de questionamentos e, portanto, em perfeita harmonia jurídica, quando cada Assembléia Legislativa Estadual aprovar legislação específica, como ocorre no Estado do Rio de janeiro, assim, teremos a adequada segurança jurídica sobre a matéria.
Movimentos neste sentido tem a iniciativa das bancadas evangélicas e também de outras denominações religiosas. Enquanto isto veremos situações como a que observamos nos Estados analisados.

REFERÊNCIAS
Regulamentos do ICMS dos estados de São Paulo, Rio de Janeiro e Paraná.
Costa, Regina Helena. Imunidades tributárias: teoria e análise da jurisprudência do STF. São Paulo: Malheiros, 2001.
Carraza, Roque Antonio. “Curso de Direito Constitucional Tributário”. 5ª. edição, São Paulo, Malheiros, 1993.
Rodrigues, Denise Lucena, “A Imunidade como limitação à competência impositiva”, São Paulo, Malheiros Editores, 1995.
Aires F. Barreto e Paulo Ayres Barreto, Imunidades Tributárias: “Limitações Constitucionais ao poder de tributar”. 2ª. Edição, São Paulo, Dialética, 2001.
Anexo 1
Constituição Estadual do Rio de Janeiro
Seção II
II - DAS LIMITAÇÕES DO PODER DE TRIBUTAR (arts. 196 a 198)
Art. 196 - Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado ao Estado e aos Municípios:
(...)
VI - instituir impostos sobre:
(...)
* b) templos de qualquer culto;
• * Alínea regulamentada pela Lei nº 3266, de 06 de outubro de 1999, que proíbe a cobrança de ICMS nas contas de serviços públicos estaduais a igrejas e templos de qualquer culto.
• Lei nº 3627, de 29 de agosto de 2001, que altera a Lei n.º 3266/99, que proíbe a cobrança de ICMS nas contas de serviços públicos estaduais a igrejas e templos de qualquer culto.
• Lei nº 3863, de 18 de junho de 2002, que altera o artigo 1º da Lei ordinária nº 3266, de 06 de outubro de 1999.
• Lei nº 4138, de 26 de agosto de 2003, que autoriza o poder executivo a conceder isenção de pagamento da taxa de preservação e extinção de incêndio as igrejas e templos de qualquer culto.
Anexo 2
Constituição Estadual de São Paulo
SEÇÃO II
Das Limitações do Poder de Tributar
ARTIGO 163 - Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado ao Estado:
(...)
VI - instituir impostos sobre:
(...)
b) templos de qualquer culto;
Anexo 3
Constituição Estadual do Paraná
Dos Tributos e dos Orçamentos
CAPÍTULO I
Da Tributação
Art. 129. Compete ao Estado instituir:
I - impostos previstos na Constituição Federal;
II - taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva
ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos à sua disposição;
III - contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas;
IV - contribuição social, cobrada de seus servidores, para o custeio, em
benefício destes, de sistemas de previdência e assistência social.
Art. 130. Qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de crédito presumido, anistia ou remissão, relativos a impostos, taxas ou contribuições, só poderá ser concedido mediante lei específica estadual ou municipal que regule exclusivamente as matérias acima enumeradas ou o correspondente tributo ou contribuição, sem prejuízo do disposto no art. 155, § 2º, XII, da Constituição Federal.
Art. 131. O Estado poderá celebrar convênio com a União, Estados, Distrito Federal e Municípios, para dispor sobre matérias tributárias.
Autor: Augusto Luiz de Almeida

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