MULTA TRIBUTÁRIA: PRINCIPAIS CARACTERÍSTICAS E PARTICULARIDADES

RESUMO

A multa tributária é uma espécie de sanção pelo descumprimento de uma obrigação tributária, que tem como função sancionar, punir o descumprimento de determinadas obrigações, de determinados deveres jurídicos. Desta forma, por exemplo, quando um determinado contribuinte não paga as obrigações tributárias devidas, no tempo devido, por exemplo, surge o chamado "ilícito tributário", e a este contribuinte devedor é aplicado uma penalidade, uma sanção decorrente deste fato, como a multa tributária, as quais não podem ser abusivas, desproporcionais, sob o risco de serem consideradas confiscatórias, devendo, desta forma, existir um limite para a imposição dessas penalidades no direito tributário, não podendo estas multas serem exorbitantes, caso contrário, desviariam-se de sua finalidade. Por fim, será evidenciado, no presente trabalho, a questão referente a multa tributária e a denúncia espontânea, concluindo-se que se o contribuinte infrator da legislação tributária que procura espontaneamente o fisco para regularizar sua situação, não fica sujeito a penalidade nenhuma, porque sua responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração, e conseqüentemente, não será ser punido.

1 INTRODUÇÃO

Pode-se dizer que a multa tributária é uma espécie de sanção pelo descumprimento de uma obrigação tributária.
A função da multa é sancionar, é punir o descumprimento de determinadas obrigações, de determinados deveres jurídicos.
Em outras palavras, quando um determinado contribuinte não paga as obrigações tributárias devidas, no tempo devido, por exemplo, surge o chamado "ilícito tributário".
Desta forma, pode-se dizer que a multa sempre representa uma penalidade pecuniária pela prática de ato ilícito (como vender mercadorias sem a emissão de nota fiscal, por exemplo).
Conseqüentemente, a este contribuinte devedor é aplicado uma penalidade, uma sanção decorrente deste fato, como a multa tributária, a qual será objeto de estudo do presente trabalho.
Conforme exposto anteriormente, as penalidades pecuniárias, como as multas tributárias, são uma espécie de punição diante do comportamento lesivo do contribuinte e da inobservância do direito. É um dos modos de punir, com eficácia, o autor da infração cometida.
Importante mencionar, entretanto, que as multas não podem ser abusivas, desproporcionais, pois se o forem, serão consideradas confiscatórias.
Desta forma, a análise dos Princípios Tributários aplicáveis às multas, no âmbito tributário, é de suma importância.
Dentre os mais importantes, cita-se: o Princípio da Razoabilidade ou Proporcionalidade; da Subsidiariedade; do Não Confisco; da Infungibilidade e da Pecuniariedade; da Tipicidade; da não Prorrogação de Multas, e, por fim, o Princípio da Legalidade.
Primeiramente, será enfocado, no presente trabalho, aspectos referentes a obrigação tributária, que tem a mesma definição conferida ao direito comum, verificando-se que o descumprimento de uma obrigação, pelo contribuinte, pode dar ensejo a uma respectiva multa.
Após, será evidenciado o que se entende por multa tributária, que nada mais significa senão uma sanção, uma penalidade aplicada quando alguém descumpre uma obrigação, evidenciando, inclusive, o caráter da multa no Direito Tributário (se de sanção/punição ou de indenização), ressaltando-se, neste contexto, a priore, que entende-se que a multa tem um caráter de sanção, punição, e não de indenização.
Posteriormente, será analisado, de forma breve, as sanções tributárias, que em síntese, significam uma conduta reparatória, decorrente do descumprimento de uma obrigação.
Desta forma, pode-se dizer que quando o contribuinte não paga as obrigações tributárias no tempo certo, ocorre em uma penalidade decorrente deste fato (inadimplemento da obrigação), qual seja, a multa.
Prosseguindo, será estudado o limite para a imposição das penalidades pecuniárias no direito tributário, verificando-se que não pode haver abuso em relação as multas tributárias, ou seja, elas não podem ser exorbitantes, caso contrário, desviariam-se de sua finalidade.
Neste contexto, deve-se observar os valores limitados à condição de pagamento do contribuinte, respeitando-se o Princípio da Proporcionalidade, caso contrário, ocorrerá o confisco.
Trará-se, inclusive, no presente trabalho, os aspectos referentes a multa e ao confisco, demonstrando que a Constituição Federal veda expressamente a instituição de tributos com efeito de confisco, e que a multa não pode visar, primariamente, à arrecadação, pois seu principal objetivo é desestimular a infração cometida pelo contribuinte.
Por fim, discorrerá-se sobre a multa tributária e a denúncia espontânea, analisando esta questão no intuito de se verificar o entendimento que tem prevalecido em relação a multa tributária no caso de confissão espontânea de débito tributário.

2 CONSIDERAÇÕES INICIAIS ACERCA DO TEMA

Pode-se afirmar que desde a Roma antiga já existia uma preocupação com o estabelecimento de penas pecuniárias excessivas, onde as multas estabelecidas além dos limites de pagamento do devedor eram nulas e não podiam ser convertidas em outra espécie de pena .
No Direito Tributário, as penalidades pecuniárias e o estabelecimento de multas devem respeitar os valores limitados à condição de pagamento do contribuinte, sem abusos e dentro dos limites.
Em outras palavras, a existência de um limite na imposição das multas tributárias é um instrumento de proteção que não pode ser ignorado. Sendo assim, deve esse limite ser respeitado, sob pena de nulidade de aplicação da pena.
Vittorio Cassone, neste mesmo sentido, afirma que o estabelecimento das penalidades não pode ser feito de modo desproporcional e abusivo, sob pena de serem as mesmas consideradas confiscatórias ou configurativas de confisco .
Quando o contribuinte deixa de pagar as obrigações tributárias no tempo certo, ocorre a prática de ilícito tributário, e este contribuinte devedor ocorre em uma penalidade decorrente deste fato (inadimplemento da obrigação), qual seja, a multa.
Porém, conforme já citado anteriormente, não pode existir um "abuso" em relação às multas tributárias, devendo ser observados os valores limitados à condição de pagamento do contribuinte.
Desta forma, as limitações ao poder de tributar se aplicam às leis e aos procedimentos que impõem multas tributárias, devendo o legislador observar que as multas têm como limite os princípios constitucionais tributários, e portanto, devem ser respeitadas, sendo que as leis que estabelecem multas abusivas podem ser declaradas inconstitucionais, em face dos princípios do não-confisco, da capacidade contributiva, dentre outros.
Feitas essas considerações, torna-se necessário trazer o entendimento acerca da obrigação no Direito Tributário, verificando-se que se o contribuinte descumpre a sua obrigação, deverá, certamente, responder por tal fato.

2.1 NOÇÃO DE OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA

Antes de se falar sobre multa tributária, torna-se necessário, antes de mais nada, fazer uma breve análise a respeito da obrigação tributária, verificando-se que o descumprimento de uma determinação obrigação, pelo contribuinte, pode dar ensejo a uma respectiva multa.
Obrigação significa, em síntese, um dever jurídico a que as partes das relações jurídicas estão sujeitas, adstritas.
Segundo Amaro, obrigação designa a relação entre pessoas, por força da qual se atribuem direitos e deveres correspectivos (dever de dar, fazer ou não fazer, contraposto ao direito de exigir tais comportamentos) .
Na obrigação, ambas as partes possuem direitos e obrigações, complementado o doutrinador supracitado que a obrigação no direito tributário tem a mesma definição conferida ao direito comum .
Ademais, dividem-se as obrigações tributárias em principais ou acessórias, conforme determinação do artigo 113 do Código Tributário Nacional.

Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.
§ 1º. A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objetivo o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente.
§2º. A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos (grifo meu).

A obrigação tributária principal caracteriza-se pelo dever do contribuinte de pagar tributos ao Estado, estabelecendo, a Constituição Federal, os seguintes tipos de tributos: impostos, taxas, contribuições de melhoria, contribuições sociais e outras contribuições cobradas com intenção de intervir no domínio econômico e no interesse de profissionais ou categorias econômicas.
A obrigação tributária acessória, por sua vez, tem como objetivo auxiliar a fiscalização e arrecadação dos tributos pelo Estado e corresponde a qualquer exigência feita pela legislação tributária que não seja o pagamento do tributo, como, por exemplo, emitir nota fiscal, escriturar livros fiscais, permitir o exame de livros e documentos pelo fiscal, inscrever-se no cadastro de contribuintes, fazer a declaração de bens, etc.
Em relação ao sujeito ativo e passivo da obrigação tributária, citam-se os artigos 119 ao 122 do Código Tributário Nacional:

Art. 119. Sujeito ativo da obrigação é a pessoa jurídica de direito público titular da competência para exigir o seu cumprimento.

Art. 121 - Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.
Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:
I - contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador;
II - responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei.

Art. 122 - Sujeito passivo da obrigação acessória é a pessoa obrigada às prestações que constituam o seu objeto.

Em síntese, a obrigação tributária pode ser definida como sendo o poder jurídico onde o Estado tem o direito de exigir de alguém o cumprimento de uma prestação.
Amaro explica que a relação jurídica mais importante no direito tributário é a que tem por objeto o pagamento do tributo, afirmando, ainda, que "será principal a obrigação que tiver como objeto uma prestação de dar dinheiro (a título de tributo ou de penalidade pecuniária) ".
Feitas essas considerações sucintas acerca da obrigação no direito tributário, passar-se-á a discorrer sobre a multa tributária no ordenamento jurídico brasileiro, tema central do presente trabalho.

3 MULTA TRIBUTÁRIA

De uma maneira simplista, pode-se dizer que a multa é uma sanção, uma penalidade, aplicada quando alguém descumpre uma obrigação, desobedece algum preceito, ou deixa de fazer alguma coisa.
Segundo Sacha Calmon:

A multa tem como pressuposto a prática de um ilícito (descumprimento a dever legal, estatutário ou contratual).
[...] A função da multa é sancionar o descumprimento das obrigações dos deveres jurídicos.
[...]. Em direito tributário é o juro que recompõe o patrimônio estatal lesado pelo tributo não empregado. A multa é para punir, assim como a correção monetária é para garantir, atualizando-o, o poder de compra da moeda. A multa e indenização não se confundem .

Traz a autora, ainda, que em direito tributário, a multa é "o juro que recompõe o patrimônio estatal lesado pelo tributo não recebido a tempo. A multa é para punir, assim como a correção monetária é para garantir, atualizando-o, o poder de compra da moeda".
Figueiredo, por sua vez, traz, de uma forma clara, que a multa, no Código Tributário Nacional, "é sanção administrativa por descumprimento de obrigação ".
Por fim, tem-se que as multas, em Direito Tributário, representam um decréscimo patrimonial, e têm caráter de reparação e de penalidade.
A multa deve ser proporcional, como bem explica Amaro:

(...) a multa não pode ser transformada em instrumento de arrecadação; pelo contrário, deve-se graduar a multa em função da gravidade da infração, vale dizer, da gravidade do dano ou da ameaça que a infração representa para a arrecadação de tributos (grifo meu).

Importante mencionar, inclusive, que a multa é uma sanção pelo descumprimento de uma obrigação, e não uma indenização, tornando-se necessário fazer uma breve distinção entre os dois conceitos, no intuito de se verificar a natureza da multa (se sanção ou indenização).

3.1 CARÁTER DA MULTA EM DIREITO TRIBUTÁRIO

Torna-se importante fazer algumas considerações em relação ao caráter da multa no Direito Tributário.
Teria ela caráter de punição/sanção ou de indenização?
Pois bem. Primeiramente, torna-se necessário trazer à tona as definições de indenização e punição.
Segundo Sacha Calmon, a sanção/punição, tem como pressuposto a prática de um ilícito, seja um descumprimento de dever legal, estatutário ou contratual, enquanto que a indenização possui como pressuposto um dano causado ao patrimônio alheio, com ou sem culpa .
A função da indenização é restituir ao lesado o quantum prejudicado, recompondo o patrimônio danificado; já a correção monetária e os juros de mora que o contribuinte vem a pagar quando cumpre sua obrigação em atraso tem por escopo a recomposição do patrimônio.
Sendo assim, a função da multa, conforme visto anteriormente, é punir, sancionar o descumprimento das obrigações, dos deveres jurídicos, ao passo que a função da indenização é recompor o patrimônio danificado.
Em suma, explica Sacha Calmon, a multa e indenização não se confundem .
Em direito tributário, portanto, a multa tributária é uma conseqüência do descumprimento de uma norma jurídica tributária, e portanto, tem a característica de sanção, não podendo ser confundida com indenização, mesmo porque, sanção e indenização são conceitos distintos, conforme já verificado.
Igualmente afirma Dalla, dispondo que torna-se evidente concluir que a natureza jurídica específica das multas tributárias é punitiva .
Por derradeiro, torna-se importante falar sobre as sanções em matéria tributária, para melhor se entender a questão referente á multa no Direito Tributário Brasileiro.

3.2 DAS SANÇÕES TRIBUTÁRIAS

Primeiramente, tem-se que a imposição de sanções, em matéria tributária, tem como intuito preservar a ordem, a tranqüilidade da sociedade, a reparação do dano e, principalmente, no que se refere ao Direito Tributário, tem como característica principal a de coagir o contribuinte a trazer sua participação para que as necessidades públicas sejam satisfeitas.
Sanção significa uma conduta reparatória, decorrente do descumprimento de uma obrigação, podendo estabelecer multas, por exemplos, ou outras penalidades, que são diversas.
Em síntese, como imposição de uma sanção pelo descumprimento de uma determinada ordem em matéria tributária, surge a multa.
Carvalho, traz, neste sentido, a seguinte afirmação:

O ordenamento jurídico, como forma de tornar possível a coexistência do homem em comunidade, garante, efetivamente, o cumprimento de suas ordens, ainda que, para tanto, seja necessária a adoção de medidas punitivas que afetem a propriedade ou a própria liberdade das pessoas. Daí por que, ao criar uma prestação jurídica, concomitantemente o legislador enlaça uma providência sancionatória ao não cumprimento do referido dever (grifo meu).

De uma forma geral, diz-se que as normas jurídicas podem ser impositivas ou sancionatórias.
As impositivas, como o próprio nome diz, impõem alguma coisa, ou seja, tem como conseqüencia o nascimento de uma obrigação tributária.
As sancionatórias, por sua vez, impõem uma sanção, ou mais precisamente, tem por antecedentes fatos ilícitos e, como conseqüência, a imposição de uma sanção, mais conhecida no direito tributário como multa.
Desta forma, quando o contribuinte não paga as obrigações tributárias no tempo certo, ocorre uma penalidade decorrente deste fato (inadimplemento da obrigação), qual seja, a multa.
Ives Gandra Martins , em relação às sanções tributárias, afirma, de uma forma mais completa, que existem sanções ressarcitórias, punitivas, desincentivadoras, implícitas e corretivas.
As sanções ressarcitórias tem como intuito permitir a reposição do valor do tributo recolhido a destempo, ou seja, ressarcir o valor devido ; as sanções punitivas tem a função de punir, sancionar ; as sanções desincentivadoras, por sua vez, pretendem atingir a falta de recolhimento oriunda de dolo do sujeito passivo exteriorizado pela sonegação, conluio ou fraude , ou mais precisamente, tem como finalidade desencentivar a falta ou o atraso de pagamento devido pelo contribuinte.
Explica o autor já mencionado, ainda, que as sanções implícitas são aquelas que se incorporam ao próprio tributo, nos casos específicos de tributação penal, e, por fim, as sanções corretivas constituem penalidades apenas incidentes sobre infrações formais, onde não tenha havido falta de recolhimento do tributo .
Ainda, tem-se que deve existir um "limite" na imposição das multas tributárias, não podendo ser impostos valores exorbitantes, arbitrários, como será verificado a seguir.

3.2.1 Limite para a imposição de penalidades pecuniárias

Em relação às multas tributárias, ainda, podem surgir os seguintes questionamentos: existe limite para a imposição das penalidades tributárias ou não? Quais seriam esses limites?
Martins, nesta esteira de pensamento, afirma que o parâmetro para a imposição de penalidades pecuniárias encontra-se na base de cálculo que deu origem ao fato gerador da obrigação tributária, e que esse limite não pode ultrapassar dois limites essenciais, quais sejam: o valor superior da operação ou bem, que serviu da base de cálculo ao tributo e penalidade, ou nos casos de valor superior do tributo ao bem ou operação, a penalidade, necessariamente, teria que se limitar ao valor do próprio bem ou operação .
Isto porque, afirma Costa Júnior e Denari:

Diante da elasticidade dos critérios normativos para a determinação das penalidades pecuniárias, o que se tem observado, em nosso país, é o abuso sistemático por parte dos agentes fiscais encarregados da aplicação de multas por infração. As sanções pecuniárias incidentes sobre o valor da operação tributável podem ? ao sabor das respectivas alíquotas ? conduzir o contribuinte infrator à insolvência (grifo meu).

Ademais, entende-se que a multa tributária que venha a ultrapassar um determinado percentual em relação ao valor do tributo ao qual se liga, já é considerada como sendo confisco, ou seja, como a violação arbitrária ao direito de propriedade de quaisquer tipos de bens.
Sabe-se que as multas tributárias são uma espécie de punição, diante do comportamento lesivo do contribuinte e da inobservância do direito, ou, mais precisamente, é um dos modos de punir, com eficácia, o autor da infração cometida, porém, não pode existir um "abuso" em relação ás multas tributárias, devendo ser observado e respeitado os valores limitados à condição de pagamento do contribuinte.
Igualmente dispõe Dalla, afirmando que "a multa será exorbitante quando causar redução do padrão de vida do contribuinte [...] ".
Explica Dalla, ainda, em relação a proporcionalidade das multas, que o princípio da proporcionalidade deve ser respeitado, sem que haja excessos em relação às multas, e que a pena deve ser estipulada de forma suficiente a desestimular o ilícito e punir o infrator, nem mais, nem menos .
Neste sentido, traz-se que "é óbvio também que a multa deve ser lançada ao desestímulo do ilícito e à punição da infração, não consistindo em lançar mão do patrimônio do particular desmotivadamente, significando claramente um confisco".
Sendo assim, tem-se claramente que deve haver uma proporção entre a multa e a infração cometida, não podendo existir um "abuso" em relação ás multas tributárias, caso contrário, será considerado confisco, conforme será analisado no capítulo seguinte.

4 ASPECTOS REFERENTES A MULTA E AO CONFISCO

Torna-se necessário fazer algumas breves considerações acerca do confisco no Direito Tributário.
O Princípio do não-confisco surgiu no ordenamento brasileiro como limitação ao poder estatal de tributação com a Constituição Federal de 1988.
Confisco provém do latim confiscare, que é concebido, no ambiente jurídico, como "a ação de força exercida pelo Estado consistente em transferir para si todos ou parte dos bens de um particular", conforme preceitua Martins e Delgado .
Antônio de Paulo, por sua vez, define confisco como sendo a "apreensão e abjudicação ao fisco de bens do patrimônio de alguém por violação da lei e como pena principal ou acessória ".
Em síntese, confisco pode ser definido como um princípio, princípio este segundo o qual os direitos de propriedade de uma determinada pessoa não podem ser transferidos pela ação de autoridades públicas, de um particular para outro.
Ainda, pode-se afirmar que segundo este princípio, os direitos de propriedade de uma determinada pessoa não podem ser transferidos para o tesouro público, a não ser para uma finalidade publicamente conhecida e autorizada pela Constituição.
Sendo assim, define-se confisco como uma penalidade que possui como característica uma sanção, decorrente da não observância de uma norma legal, e que se aperfeiçoa com a transferência de um bem patrimonial de um particular para o Estado.
Importante mencionar, inclusive, que o inciso IV, do art. 150 da Constituição Federal veda expressamente a instituição de tributos com efeito de confisco, dispondo da seguinte forma:
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
IV- utilizar tributo com efeito de confisco.

De uma maneira mais completa, Dalla traz, sobre o confisco, a seguinte informação:

A ocorrência do confisco na hipótese das multas tributárias em decorrência do inadimplemento dos deveres instrumentais e por descumprimento de obrigações principais ocorrerá sempre que se extrapole o valor monetário manifestado pela incidência tributária .

A multa não visa primariamente à arrecadação, pois o seu principal objetivo é desestimular a infração, evitando, desta forma, o descumprimento das regras arrecadatórias .
Vittorio Cassone afirma, ainda, que a vedação constitucional do confisco implica limitação à imposição de penalidade pecuniária, já que as regras de tributação estão sujeitas ao princípio do "não-confisco" .
Por derradeiro, tem-se que é facultado ao Poder Judiciário, atendendo à circunstância do caso concreto, reduzir multa excessiva aplicada pelo Fisco , conforme decisão já proferida pelo Supremo Tribunal Federal.
Por fim, necessários e faz ressaltar que as multas tributárias devem obedecer a determinados princípios tributários, como será visto a seguir.

4.2 PRINCÍPIOS DO DIREITO TRIBUTÁRIO APLICÁVEIS ÁS MULTAS

Inúmeros são os princípios que podem ser aplicáveis às multas tributárias, razão pela qual se discorrerá sobre os princípios que entende-se serem os mais importantes relacionados às multas tributárias.
Ressalte-se, porém, que o intuito desse capítulo é fazer uma análise breve sobre cada princípio, apenas para verificar quais são os princípios que podem ser aplicados ás multas. Dentre eles, citará-se, de forma sucinta: o Princípio da Razoabilidade ou Proporcionalidade; o Princípio da Subsidiariedade; o Princípio do Não Confisco; o Princípio da Infungibilidade e da Pecuniariedade; o Princípio da Tipicidade; o Princípio da não Prorrogação de Multas e, por fim, o Princípio da Legalidade.

4.2.1 Princípio da razoabilidade ou proporcionalidade

O princípio da razoabilidade ou da proporcionalidade, em matéria referente à multa tributária, significa, em síntese, que não se pode impor aos indivíduos obrigações, restrições ou sanções em medida superior àquela estritamente necessária.
Em outras palavras, entende-se que as legislações que estabelecem multas por descumprimento de obrigação tributária em patamares superiores aos limiares da razoabilidade são inconstitucionais.
Neste sentido, elucida Zanella Di Pietro que:

O princípio da razoabilidade exige dentre outras coisas, proporcionalidade entre os meios que se utiliza a Administração e os fins que ela tem que alcançar. E essa proporcionalidade deve ser medida não pelos critérios pessoais do administrador, mas segundo padrões comuns na sociedade em que vive; e não pode ser medida diante dos termos frios da lei, mas no caso concreto[ .

As multas, portanto, devem, indubitavelmente, respeitar este princípio, sendo que o ato ilícito cometido pelo contribuinte, pelo não cumprimento da obrigação, pode ser punido proporcionalmente ao fato praticado, assim como os acréscimos de multa, juros e correção também devem ser proporcionais, no intuito de punir e reprimir o ato ilícito.

4.2.2 Princípio da subsidiariedade

Dalla explica que "as multas seriam eternos elipses no sistema jurídico se o Princípio da Subsidiariedade não fosse aplicável a elas ".
Entende-se por este princípio, em síntese, que as multas são subsidiárias aos princípios e normas tributárias, e se assim não o fossem, não teriam jamais seu próprio objeto de estudo .
Em síntese, este princípio nada mais significa senão a subordinação das multas aos princípios e normas do Direito Tributário ou de outros ramos.

4.2.3 Princípio da capacidade contributiva

O princípio da capacidade contributiva impede que a tributação incida sobre os valores mínimos que o contribuinte tem para se manter.
Sendo assim, o legislador deve, na edição das leis tributárias, observar os limites da retirada da riqueza do contribuinte, sob pena de incorrer em tributação injusta.
Em outras palavras, os percentuais de multas impostos pela legislação podem ser revistos pelo Poder Judiciário, o qual detém amplos poderes para adequar, no caso concreto, a limitação ao poder de impor multas aos princípios constitucionais ou, em controle abstrato, retirar do ordenamento norma que imponha multa fiscal inconstitucional .
Sendo assim, o Poder Judiciário pode adequar os valores da multa, limitando esses valores para que não haja tributação injusta.

4.2.4 Princípio do não confisco

O artigo 150, inciso IV da Constituição Federal, conforme já citado anteriormente no decorrer deste trabalho, consagra o Princípio do Não-Confisco: "art. 150. sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: IV ? utilizar tributo com efeito de confisco."
Este princípio dirige-se ao Estado, como uma forma de garantir ao contribuinte limites para a ação estatal.
Em outras palavras, esse princípio impede o livre-arbítrio do legislador quando da instituição de tributos.
Desta forma, o tributo, utilizado com efeito de confisco, será tido como inconstitucional.
Isso porque, explica Machado, "os princípios jurídicos da tributação existem para proteger o cidadão contra os abusos do poder de tributar pertencente ao Estado ".
Desta forma, se a multa tributária tiver caráter abusivo, baterá de frente com o princípio do não confisco (art. 150, IV, da CF/88).
Dalla traz, sobre este princípio, importantes considerações:

A ocorrência do confisco na hipótese corrente das multas tributárias, pelo inadimplemento dos deveres instrumentais e por descumprimento de obrigações principais dar-se-á quando houver redução do padrão de vida do contribuinte que importe na sua descapitalização, no giro comercial e/ou redução do seu patrimônio naquele mês ou naquele (s) ano (s) de realização da hipótese .

Desta forma, explica Dalla, ainda, que "para melhor individualizar a multa, recomenda-se ao Judiciário fixá-la após uma avaliação criteriosa da situação biosócio-econômica do cidadão ".
Sendo assim, o juiz deve fixar os valores de multas baseado em critérios justos, e todos os tributos que ultrapassem os limites da razoabilidade podem ensejar efeito de confisco, sendo, portanto, inconstitucionais, assim como também as penalidades podem ser confiscatórias sempre que forem desproporcionais ao objetivo punitivo.

4.2.5 Princípio da infungibilidade e da pecuniariedade

Dalla explica, sobre este princípio, que embora não esteja previsto nas leis em vigor, podem os juízes aumentar ou reduzir as multas tributárias, mas não pode substituí-las por outras cominações .
Prossegue o autor: "[...] as multas não podem ser substituídas ou agregadas a outras privações, em suma, não podem ser nada além do próprio pagamento daquilo que já é acrescido ao imposto ".
Ainda, importante mencionar que as multas tributárias devem ser sempre mensuradas em moeda corrente, ou cujo valores se possa exprimir.
Por derradeiro, tem-se que as multas tributárias não podem ser substituídas por outras penalidades, como perdimento de bens, privação de liberdade, interdição de estabelecimentos, inclusão do nome do contribuinte no Serasa, etc.

4.2.6 Princípio da Tipicidade

Este princípio refere-se ao delineamento sobre o que incidem as multas tributárias, dispondo Dalla, neste sentido, que "toda legislação sobre multas deve necessariamente obedecer aos Princípios da Tipicidade [...] ".
Esse princípio, em síntese, descreve a sujeição ativa e passiva, a base econômica, a alíquota, a materialidade, o lugar, o tempo de descumprimento dos deveres instrumentais e outros aspectos relevantes .
Descreve, em suma, sobre o que deve incidir as multas tributárias.

4.2.7 Princípio da não prorrogação de multas

O Princípio da não prorrogação das multas tem como finalidade restringir a possibilidade do mesmo fato tributário ser apenado diversas vezes apenas com a multa tributária.
Isto porque, a prorrogação da multa, por diversas vezes, no direito tributário, é considerada como sendo ilícita, inconstitucional.
Por fim, cita-se o último princípio referente a este capítulo, que é o Princípio da Legalidade, considerado como um dos mais importantes aos quais a multa tributária se submete.

4.2.8 Princípio da Legalidade

Pode-se dizer que a finalidade deste princípio é garantir a segurança nas relações do particular (contribuinte) com o Estado (fisco), as quais devem ser, obrigatoriamente, disciplinadas, em lei.
Isto porque, entende-se que as penalidades pecuniárias somente podem ser previstas em lei.
Sacha Calmon dispõe, neste sentido, que:

Os deveres tributários (ou, se prefere, as obrigações tributárias) são deveres ex lege e são de duas espécies: a) pagar tributo; b) cumprir deveres instrumentais (emitir notas fiscais, prestar declarações, não transportar mercadorias desacobertadas de documentação fiscal, etc).
A tipicidade do ilícito tributário é encontrada por contraste: a) não pagar o tributo e b) não cumprir os deveres instrumentais expressos.
Mas as sanções ? quase sempre sanções pecuniárias ? devem ser previstas em lei (grifo meu).

Determina o art. 97, inciso V do Código Tributário Nacional, inclusive, que: "art. 97. somente a lei pode estabelecer: V ? a cominação de penalidades para as ações ou omissões contrárias a seus dispositivos, ou para outras infrações definidas."
Por fim, conclui-se, em relação ao Princípio da Legalidade, que as penalidades pecuniárias devem, obrigatoriamente, estar previstas em lei, garantindo, com isso, a segurança nas relações dos contribuintes com o Estado.

5 A MULTA TRIBUTÁRIA NA DENÚNCIA ESPONTÂNEA

Pode-se dizer que a questão referente a multa tributária e a denúncia espontânea já geraram polêmica acerca deste tema em matéria tributária, tanto pela doutrina quanto pela jurisprudência.
Sendo assim, tem-se que a exigência de multa em atraso, no pagamento espontâneo de tributos e contribuições há muito tempo era contestada pelos contribuintes, com base no artigo 138 do Código Tributário Nacional.
Porém, tem prevalecido o entendimento de que não se aplica a multa tributária no caso de confissão espontânea de débito tributário.
Primeiramente, tem-se que se entende, por denúncia espontânea, a confissão feita antes da autoridade administrativa tomar conhecimento da infração, ou antes do início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionada com a infração denunciada.
Dispõe o art. 138 do Código Tributário Nacional que:

Art. 138. A responsabilidade é excluída pela denuncia espontânea da infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa de apuração.
Parágrafo único: Não se considera espontânea denúncia apresentada após o início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a infração.

Em síntese,a responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea, pois assim dispõe o Código Tributário Nacional.
Isto quer dizer que se o contribuinte infrator da legislação tributária procura espontaneamente o fisco para regularizar sua situação, não fica sujeito a penalidade, porque sua responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração, e não deverá ser punido.
Assim, explica Nascimento, que o sujeito passivo que procura o fisco, espontaneamente, e confessa o cometimento de infração, não será punido. Sua responsabilidade fica excluída pela denúncia espontânea da infração.
Cita-se o seguinte exemplo sobre a denúncia espontânea: "Denúncia espontânea ? Formulada de acordo com o art. 138 do CTN e acompanhada do recolhimento ou depósito do tributo, elide a penalidade" .
Ainda, cita-se a seguinte jurisprudência: "Tributário. Denúncia espontânea (art. 138, CTN). Inexistência de Procedimento administrativo. Imposto recolhido fora do prazo. Multa Indevida. Processual civil (art. 535, CPC) [...] ".
Em igual sentido, cita-se:

Tributário. Denúncia Espontânea. Multa Moratória. 1. A denúncia espontânea da infração exclui o pagamento de qualquer penalidade, tenha ela a denominação de multa moratória ou multa punitiva - que são a mesma coisa -, sendo devidos, no entanto, juros de mora que não possuem caráter punitivo, constituindo mera indenização decorrente do pagamento fora do prazo, ou seja, da mora, como aliás consta expressamente do citado artigo 138 do CTN.
2. Exige-se apenas que a confissão não seja precedida de processo administrativo ou de fiscalização tributária porque isso lhe retira a espontaneidade, que é exatamente o que o legislador tributário buscou privilegiar ao editar o artigo 138 do CTN (grifo meu).

TRIBUTÁRIO DENUNCIA ESPONTÂNEA - PAGAMENTO VOLUNTÁRIO ? CONFIGURAÇÃO. O pagamento voluntário, pelo contribuinte em atraso, do valor integral do tributo, mais juros moratórios, antes de qualquer procedimento administrativo, ou medida de fiscalização, configura, segundo nossa legislação tributária, denúncia espontânea, o que o libera do pagamento da multa acompanhada .

TRIBUTÁRIO - DENÚNCIA ESPONTÂNEA DO DÉBITO ACOMPANHADA DE PAGAMENTO . ARTIGO 138 DO CTN. DESCABIMENTO DE MULTA MORATÓRIA . DIREITO Á CERTIDÃO NEGATIVA DE DÉBITO - REMESSA OFICIAL DESPROVIDA. 1 - A denúncia espontânea quando apresentada antes de qualquer procedimento administrativo ou medida fiscalizadora da infração, exime o contribuinte do pagamento da multa moratória se ele efetua o recolhimento do principal e dos juros de mora .

As decisões atuais se inclinam, portanto, no sentido de excluir a penalidade da multa no caso da denúncia espontânea, porém, os juros serão devidos.
Porém, deve a denúncia espontânea ser feita antes de qualquer procedimento administrativo para que a penalidade seja excluída.
Sendo assim, o entendimento que tem prevalecido é o de que se é contrário a imposição de multa quando da denúncia espontânea.
Ainda, traz-se as seguintes decisões no intuito de melhor se compreender esta questão:

Tributário. COFINS. Denúncia espontânea. Parcelamento da Dívida. Multa. Art. 138 do CTN. Inexigibilidade.
Na hipótese de denúncia espontânea, realizada formalmente com o devido recolhimento do tributo é inexigível a multa de mora incidente sobre o montante da dívida parcelada, por força do disposto no artigo 138 do CTN .

Denúncia espontânea. Multa moratória. Exoneração. Art. 138 do CTN. O contribuinte do ISS, que denuncia espontaneamente ao Fisco o seu débito em atraso, recolhendo o montante devido, com juros de mora e correção monetária, está exonerado da multa moratória, nos termos do art. 138 do CTN .

Tributário. Denúncia espontânea (art. 138, CTN). Inexistência de Procedimento Administrativo. Imposto Recolhido fora do Prazo. Multa Indevida. Processual Civil (art. 535, CPC). Sem antecedente procedimento administrativo descabe a imposição da multa, mesmo pago o imposto após a denúncia espontânea (art. 1 38, CTN). Exigi-la, seria desconsiderar o voluntário saneamento da falta, malferindo o fim inspirador da denúncia espontânea e animando o contribuinte a permanecer na indesejada via da impunidade.

Paulo de Barros Carvalho, ainda, faz importantes considerações neste sentido, dispondo da seguinte forma:
Modo de exclusão da responsabilidade por infrações à legislação tributária é a denúncia espontânea do ilícito, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do tributo depende de apuração (CTN, art. 138). A confissão do infrator, entretanto, haverá de ser feita antes que tenha inicio qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionada a fato ilícito, sob pena de perder seu teor da espontaneidade (art. 148, parágrafo único). A iniciativa do sujeito passivo, promovida com a observância desses requisitos, tem a virtude de evitar a aplicação da multa de natureza punitiva, porém não afasta os juros de mora (...) .

Como se pôde perceber, o entendimento que tem prevalecido é o de que a multa é inexigível na denúncia espontânea.
Desta forma, o Código Tributário Nacional, ao tratar da responsabilidade por infrações da legislação tributária, acaba abrindo uma exceção ao dispor que a denúncia espontânea implica em exclusão dessa responsabilidade.
Desta forma, tem-se, em síntese, que preleciona o art. 138 do Código Tributário Nacional que se o contribuinte, espontaneamente, antes do início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização relacionados com a infração, reconhece e confessa a infração cometida, ficará excluído da responsabilidade, ou seja, ficará excluído da multa cometida pela infração à legislação tributária.

6 CONCLUSÃO

Ficou evidenciado, neste trabalho, que a multa tributária é uma espécie de sanção pelo descumprimento de uma obrigação tributária.
Sendo assim, a multa representa uma penalidade pecuniária pela prática de um ato ilícito.
Em outras palavras, as multas tributárias são uma espécie de punição, diante do comportamento lesivo do contribuinte e da inobservância do direito.
Entretanto, em hipótese alguma as multas podem ser abusivas, desproporcionais, pois se o forem, serão consideradas confiscatórias.
Por esse motivo, deve haver uma proporção entre a multa e a infração cometida, não podendo existir um "abuso" em relação ás multas tributárias, caso contrário, será considerado confisco, e isto é vedado expressamente pela Constituição Federal.
Restou claro, ainda, que a multa tem caráter de sanção, punição, e não de indenização.
Isto porque a função da multa é punir, sancionar o descumprimento das obrigações, dos deveres jurídicos, ao passo que a função da indenização é recompor o patrimônio danificado.
Em direito tributário, portanto, a multa tributária é uma conseqüência do descumprimento de uma norma jurídica tributária, e portanto, tem a característica de sanção.
A preocupação com o estabelecimento de penas pecuniárias excessivas existe desde os tempos remotos, sendo que desde aquele tempo já era necessário observar a condição de pagamento do contribuinte, sem abusos e dentro de determinados limites.
Inclusive, a existência de um limite na imposição das multas é um instrumento de proteção que não pode ser ignorado, desrespeitado, sob pena de nulidade da aplicação da pena.
Neste contexto, entram os Princípios Tributários aplicáveis às multas tributárias, como o Princípio da Razoabilidade ou Proporcionalidade; da Subsidiariedade; do não Confisco; da Infungibilidade; da Pecuniariedade; da Tipicidade; da não Prorrogação de Multas, e, por fim, da Legalidade.
O Princípio da Razoabilidade ou Proporcionalidade significa que não se pode impor aos indivíduos obrigações, restrições ou sanções em medida superior àquela estritamente necessária; o Princípio da Subsidiariedade diz respeito a subordinação das multas aos princípios e normas do Direito Tributário ou de outros ramos, e o Princípio da Capacidade Contributiva impede que a tributação incida sobre os valores mínimos que o contribuinte tem para se manter.
Já o Princípio do não Confisco impede o livre-arbítrio do legislador quando da instituição de tributos, uma vez que todo tributo utilizado com efeito de confisco será tido como inconstitucional. Sendo assim, o juiz deve fixar os valores de multas baseado em critérios justos.
Ainda, o Princípio da Infungibilidade e da Pecuniariedade, embora não estejam previstos nas leis em vigor, dispõem que podem os juízes aumentar ou reduzir as multas tributárias, mas não podem substituí-las por outras cominações, dispondo, desta forma, que as multas tributárias não podem ser substituídas por outras penalidades, como perdimento de bens, privação de liberdade, interdição de estabelecimentos, inclusão do nome do contribuinte no Serasa, etc.
O Princípio da Tipicidade, por sua vez, refere-se ao delineamento sobre o que devem incidir as multas tributárias, ao passo que o Princípio da não Prorrogação de Multas tem como finalidade restringir a possibilidade do mesmo fato tributário ser apenado diversas vezes apenas com a multa tributária, sendo que a prorrogação da multa, por diversas vezes no direito tributário, é considerada como sendo ilícita, inconstitucional.
Por fim, segundo o Princípio da Legalidade, visa-se garantir a segurança nas relações do particular (contribuinte) com o Estado (fisco), as quais devem ser, obrigatoriamente, disciplinadas em lei.
Por derradeiro, ficou evidenciado que a questão referente a multa tributária e a denúncia espontânea sempre gerou polêmica em matéria tributária, tanto pela doutrina quanto pela jurisprudência.
Em outras palavras, pode-se dizer que a exigência de multa em atraso, no pagamento espontâneo, de tributos e contribuições, há muito tempo era contestada pelos contribuintes, com base no artigo 138 do Código Tributário Nacional.
Porém, tem prevalecido o entendimento de que não se aplica a multa tributária no caso de confissão espontânea de débito tributário, sendo inúmeros os julgados a este respeito.
Finalizando, restou concluído, nesta esteira de pensamento, que a responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea, ou seja, o contribuinte infrator da legislação tributária que procura espontaneamente o fisco para regularizar sua situação não fica sujeito a penalidade, porque sua responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração, e não deverá ser punido.

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Autor: José Alves Teixeira

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