Relatórios Segmentados em uma empresa prestadora de serviços
Resumo
O objetivo desse estudo é evidenciar a importância do uso de relatórios segmentados em empresas prestadoras de serviços para se obter controle dos custos, rentabilidade e desempenho individualizados em suas unidades operacionais. Para tanto, foi analisado os dados dos sistemas financeiros, documentos contábeis, notas fiscais e relatórios de atendimentos de serviços fornecidos pela empresa estudada. Realizou-se entrevistas com o presidente da empresa, para se obter outras informações gerenciais que não puderam ser evidenciadas através dos relatórios criados. Ao final do estudo a empresa considerou o modelo de relatório apresentado, fator determinante para a tomada de decisão da não extinção da unidade operacional que não atingia o resultado esperado, pois apresentou os percentuais individualizados de cada unidade operacional e a sua contribuição sobre a receita total da empresa. A empresa conseguiu visualizar com maior clareza os gastos fixos e variáveis de cada unidade e assim poder traçar novas estratégicas para que possa no futuro aumentar seu resultado.
Palavras-chave: Relatório Segmentado, Controle Gerencial, Margem de Contribuição, Tomada de Decisão
Área Temática: Custos como ferramenta para o planejamento, controle e apoio a decisões
Introdução
Atualmente, relatórios segmentados são amplamente utilizados para tomada de decisões, uma vez que esses relatórios analisam a rentabilidade e o desempenho de cada unidade da empresa. Os relatórios podem determinar quais os serviços ou produtos que são mais rentáveis, identificar mercadorias ou serviços com maior ou menor significância para a empresa, identificar o porquê se mantêm um produto ou serviço com margem de contribuição negativa, projetar efeitos no resultado do período com a eliminação ou redução de mercadorias ou serviços, fornecer subsídios para escolhas de novas estratégias, analisar e adequar preços e custos praticados.
A empresa estudada possui atualmente controle de custos da organização como um todo, onde se sabe qual o resultado final que a mesma tem, mas não o resultado operacional de cada Estado em que presta seus serviços.
Para essa discussão, se propõe a criação de relatórios individuais, para se saber a contribuição que cada unidade operacional faz ao resultado total da empresa e se a mesma é auto-suficiente para se manter sem auxílio de outras unidades. Para que esses relatórios sejam criados, será efetuado o levantamento dos custos variáveis e fixos identificáveis de cada unidade operacional para se elaborar uma demonstração de resultado por segmento pela abordagem de contribuição.
A escolha do referido período dos dados analisados, ano 2010, justifica-se pela atualidade dos dados e a facilidade no acesso aos mesmos para a realização da pesquisa.
1. Referencial teórico
A avaliação de desempenho dos segmentos requer uma espécie diferente de demonstração de resultado, uma avaliação que destaque o desempenho dos segmentos e não o desempenho da empresa como um todo (GARRISON e NOREEN, 2001).
A melhor medida de rentabilidade de um segmento é a margem, uma vez que ela abrange somente os custos incorridos causados pelo segmento. Se o segmento não puder cobrir seus próprios custos, provavelmente ele não deve ser mantido, a menos que exerça efeitos colaterais importantes sobre outros segmentos (GARRISON e NOREEN, 2001).
Martins (2003, p. 179) considera que a margem de contribuição por unidade "é a diferença entre o preço de venda e o custo variável de cada produto; é o valor que cada unidade efetivamente traz à empresa de sobra entre a sua receita e o custo que de fato provocou e que pode lhe ser imputada sem erro".
A margem de contribuição pode munir os administradores de informações para gerenciar os diversos segmentos. Müller e Kriger (2002, p. 30) registram que
O estudo da margem de contribuição para cada nota fiscal, cliente, representante comercial e região permite uma série de avaliações que podem servir a decisões gerenciais e comerciais da empresa. Para alguns produtos, esta margem de contribuição é negativa devido a definições estratégicas comerciais da empresa, tais como: ofertas especiais, competição agressiva, lançamento de produtos. A margem de contribuição mínima de cada produto, para cobrir somente as deduções e os custos variáveis diretos de frete, cobrança, financeiro e comissões, pode ser calculada por região, facilitando a segmentação do mercado e a escolha de produtos a serem trabalhados.
Bornia (2002) refere-se à margem de contribuição como o montante das vendas diminuído dos custos variáveis. Já Lunkes (2004, p. 121) diz que a "margem de contribuição é a quantia de receita que permanece depois de deduzir os custos e despesas variáveis".
Conforme os conceitos dos autores verificam-se várias definições para margem de contribuição, mas todas convergem para o significado no sentido amplo que a margem de contribuição é o quanto cada unidade contribui para o lucro da empresa.
As empresas devem possuir um sistema de custo que forneça as informações necessárias à avaliação do custo e ao processo de tomada de decisões (BRIMSON , 1996).
As informações advindas do sistema de custo resultam na combinação de princípios e métodos de custeio. Os princípios se referem aos custos variáveis e fixos que devem estar relacionados às necessidades da empresa enquanto os métodos de custeio se referem à forma como serão alocados os custos diretos e indiretos (BORNIA, 2002).
A utilização do custeio variável permite identificar a margem de contribuição de cada produto, serviço ou segmento da empresa, uma vez que a principal vantagem do custeio variável é munir os gestores de informações para a tomada de decisão e para o controle dos custos (HENDRIKSEN e BREDA,1999).
Warren et al. (2001, p. 146) enfatizam que o custeio variável, através da margem de contribuição, "pode propiciar informações significativas para a tomada de decisões em relação aos diversos segmentos da empresa".
Ainda Warren et al. (2001, p.147) afirmam que
resultados que mostrem a margem de contribuição por unidade de serviço é sempre útil aos gestores na avaliação do desempenho passado e para direcionar esforços para o futuro. A análise da lucratividade de cada unidade pode levar os gestores a reduzir custos nas unidades com lucratividade baixa ou aumentar esforços nas unidades de maior lucratividade.
Analisando os relatórios de desempenho de cada unidade em uma empresa, podem-se avaliar os resultados e problemas criados pelas interações entre custo e receita (ATKINSON et al., 2000).
2. Perfil da empresa estudada
Visando resguardar a identidade organizacional e principalmente dos atores envolvidos na pesquisa, decidiu-se omitir o nome da empresa estudada. O corpo do trabalho trará o nome fictício de Griffe, quando tratar da empresa.
Os dados para a pesquisa foram levantados através de consultas a documentos e sistemas financeiros no ano de 2010 e entrevistas com o presidente da empresa.
A Griffe Eletrônica Ltda. é uma Empresa de Pequeno Porte (EPP) com sede em Recife, Pernambuco, com doze anos de mercado. O sócio fundador, presidente, foi funcionário e representante do seu principal fornecedor antes de fundar a empresa. De acordo com o SEBRAE (Serviço Brasileiro de Apoio às Micro e Pequenas Empresas), EPP é toda empresa que possui faturamento bruto anual de até R$ 2,4 milhões.
A empresa se dedica à venda e prestação de serviços em manutenção eletrônica de equipamentos de segurança como portas giratórias, alarmes, circuito fechado de televisão (CFTV) e cofres; cujos principais clientes são empresas privadas e órgãos públicos que necessitem desses equipamentos, em especial bancos, agências dos correios, tribunais de justiça e assembléias legislativas. A empresa atua também no mercado privado atendendo clientes esporádicos que necessitem dos serviços e equipamentos comercializados.
A empresa possui contratos de manutenção de prestação de serviços em segurança eletrônica com órgãos públicos contratados através de processos licitatórios que podem ter duração de até cinco anos, conforme a Lei 8.666/64. O faturamento anual da empresa gira em torno de R$ 2 milhões.
Sua região de atuação são os nove Estados do Nordeste, e possui bases técnicas para prestação de seus serviços, em seis deles, Bahia (BA), Sergipe (SE), Pernambuco (PE), Paraíba (PB), Rio Grande do Norte (RN) e Ceará (CE) que serão o objeto do estudo dos relatórios segmentados. Toda a administração e gerência dos serviços são realizadas pela matriz situada em Recife, Pernambuco (PE).
3. A estrutura administrativa da empresa estudada
A empresa é gerida pelos sócios administradores, Presidente e Diretor Financeiro, ambos com 49% do valor total do Capital Social. O outro sócio, Engenheiro Eletricista, não tem poder administrativo e gerencia a empresa na ausência dos sócios majoritários. Além dessa responsabilidade, atua na área comercial/engenharia de projetos junto aos clientes contratados.
A administração é centralizada nas mãos do presidente e diretor financeiro, onde detêm todas as informações econômicas financeiras do grupo.
MINTZBERG (1995, p.102) define estrutura centralizada: "quando todo o poder para a tomada de decisões está em um só local da organização, no final da contas nas mãos de uma pessoa".
A delegação de poderes na organização limita-se somente a área comercial e técnica, e mesmo assim, para determinados casos em especial, são decididas apenas pelo presidente. Por se tratar de uma empresa familiar, a descentralização não está presente, uma vez que não se tem centros de responsabilidade em cada unidade operacional. Somente se delega a nível operacional. A diretoria geral optou em não efetuar descentralização na empresa para que os gerentes de níveis abaixo ao dele, tomem decisões sem pleno conhecimento geral e informações detalhadas sobre as operações que estão sendo realizadas (GARRISON e NOREEN, 2001).
Atkinson et al. (2000, p. 613) esclarecem que as empresas centralizadas reservam o poder da tomada de decisão para os níveis de administração seniores. Também destacam que "muitas empresas centralizadas estão impossibilitadas de responder efetivamente ou rapidamente aos seus ambientes; então, a centralização é mais cabível nas empresas que se adaptam melhor em ambientes estáveis". Conforme a empresa vai crescendo e diversificando seus negócios, surge a necessidade de mais pessoas para auxiliar a gerir seus negócios e ocorrer a descentralização da gestão e dar maior autonomia aos responsáveis pelas diversas divisões da empresa.
4. Discussão do caso
Os dados utilizados e analisados para o estudo e criação dos relatórios segmentados são referentes aos valores de contratos de prestação de serviços fixos, ganhos através de processos licitatórios nos Estados onde a empresa possui as bases técnicas.
As receitas dos contratos fixos nos Estados são chamadas de unidades operacionais onde os serviços são executados.
A Tabela 1 apresenta a composição do preço elaborado pelo presidente, onde a mesma contém os valores e os itens utilizados para a composição do preço do serviço prestado. Essa é a planilha entregue e aceita pelo cliente como preço final de venda do serviço prestado. Os dados constantes nessa planilha é uma exigência do cliente, onde se deve seguir esse modelo, sem colocar ou tirar qualquer outro gasto. Os dados são utilizados pelo cliente para aplicação de repactuação dos valores contratados, caso seja necessário ocorrer o reequilíbrio econômico financeiro.
O presidente da Griffe diz que não se baseia somente nesses itens para compor seu preço, mas por exigência do cliente, é necessário preencher desta forma. Ele se baseia em preços praticados no mercado, até porque o preço apresentado é em um processo licitatório de concorrência, onde se justifica a composição dos percentuais ser de baixo para cima, ou seja, após se ter o valor que será faturado se rateia os mesmos conforme o percentual exigido pelo cliente.
A receita orçada de cada unidade operacional é o valor anual dos contratos em cada Estado. Esse valor é o total faturado ao cliente. Para se chegar ao valor final do orçamento, existe uma planilha com quatro grupos para a apresentação dos custos.
O grupo A é composto da soma dos cálculos percentuais de salários e reservas sobre o total faturado mais a soma dos percentuais do INSS, FGTS, Férias e Décimo Terceiro sobre o total extraído da soma dos salários e reservas.
O grupo B é composto da soma dos cálculos percentuais dos itens listados sobre o total faturado.
O GRUPO C é composto das despesas operacionais e administrativas e lucro sobre o total do faturamento. O GRUPO D é referente aos impostos sobre o faturamento total.
A Tabela 1, não representa a realidade que a empresa tem e necessita em termos operacionais e financeiros. A empresa precisa de um relatório que mostre realmente quanto ela gastou com cada item, e não apenas uma estimativa em cada Estado.
A nova proposta para a empresa é a criação de um relatório segmentado por unidade operacional discriminando os custos que cada uma teve no ano de 2010, para se saber se o resultado operacional individual está de acordo com as metas estipuladas pela diretoria e quanto cada unidade operacional está realmente contribuindo para o resultado global da empresa. Com os dados individualizados de cada unidade operacional a empresa poderá verificar onde é necessário se reduzir custos e decidir se deve manter ou não uma unidade em operação.
Para isso, foram levantados todos os gastos reais que cada unidade tem. De acordo com Garrison e Noreen (2001, p.389) "para elaborar um demonstrativo de resultado para um determinado segmento, deve-se deduzir as despesas variáveis das vendas, a fim de se obter a margem de contribuição".
Ou seja, para se obter a margem de contribuição, se deduz da receita bruta, os gastos e despesas variáveis. A margem encontrada representa o valor que cobrirá os gastos e despesas fixas da empresa e proporcionar, de preferência um resultado positivo. No estudo, foram deduzidos da receita bruta de cada unidade operacional, seus gastos variáveis e se obteve a primeira margem de contribuição.
Feito isso, foram relacionados todos os gastos fixos de cada unidade operacional e se obteve a segunda margem de contribuição, que refletiu o quanto cada unidade operacional realmente contribuiu no resultado total da empresa, conforme apresentando na Tabela 2.
Para se saber o resultado geral da empresa é necessário retirar os gastos fixos comuns à estrutura geral da empresa.
Na Tabela 2 cada unidade operacional possui uma receita bruta que contribui para o faturamento total da empresa. Os valores das receitas foram distribuídos e nomeados nos respectivos Estados onde o serviço é prestado. Criou-se a coluna de subtotal para se obter o valor que os contratos prestados representam dentro da organização.
Além dos contratos prestados nas unidades operacionais, a empresa fornece mão de obra para clientes não contratuais, que foram chamados de outras receitas de serviços não contratuais, onde a mesma também possui seus gastos variáveis.
A empresa também comercializa produtos, chamados de Receitas de Vendas. A somatória das três receitas brutas da empresa que são o subtotal das unidades operacionais, as outras receitas não contratuais e as vendas, nos dá a receita bruta total da empresa.
Para se obter o resultado geral da empresa, subtraiu-se da receita total da empresa, o total dos gastos variáveis nas unidades operacionais, o total dos gastos fixos nas unidades operacionais e os gastos fixos comuns da empresa como um todo.
Os valores e percentuais apresentados são os reais trabalhados pela empresa, que diferem dos apresentados na Tabela 1 de planilha de preço orçado. Observou-se também que o percentual do imposto Simples Nacional era diferente do apresentado atualmente, pois na época que a proposta foi gerada e apresentada ao cliente, a empresa estava em outra faixa de alíquota de arrecadação.
Para se chegar aos salários das unidades operacionais, criou-se a Tabela 3, pois a Griffe possui funcionários alocados em uma determinada unidade, porém estes prestam serviços também para outras unidades. Realizou-se o levantamento do uso da mão de obra de cada funcionário utilizado em outra unidade operacional, que não a sua, para se ter qual o custo com salário em cada unidade. Por questão ética, os funcionários não tiveram seus nomes expostos, o que se fez necessário intitulá-los por códigos que vão de F1 a F16.
Os salários de cada funcionário devem ser bem alocados em cada unidade operacional que se prestou o serviço, pois influencia também no resultado do INSS, FGTS, férias e décimo terceiro.
Os salários anuais apresentados de cada funcionário foram calculados multiplicando o seu valor mensal por doze meses. Após isso, criaram-se colunas onde foi relacionado o percentual de utilização do serviço de cada funcionário em outras unidades operacionais que não a sua, e a ocorrência de alocação do valor da mão de obra conforme o percentual do serviço prestado em cada uma das unidades.
O percentual de utilização dos serviços de cada funcionário foi extraído através de análise e levantamento dos relatórios de serviços prestados durante o ano de 2010, o que não necessariamente indica que esse percentual seja fixo, podendo variar nos demais anos ou períodos analisados, de acordo com a utilização do serviço de cada funcionário em cada unidade operacional.
Na Tabela 4 foram dispostos os salários do setor administrativo, que compõem os gastos fixos comuns a estrutura. O gerente técnico e o diretor de engenharia possuem bonificações que são incorporadas aos seus salários de acordo com o desempenho obtido por eles. Essas bonificações são pré-estabelecidas pelo presidente da empresa. O gerente técnico recebe uma bonificação mensal de 0,7% sobre os valores contratuais das unidades operacionais, caso todos os serviços sejam prestados conforme as normas contratuais e não se tenha nenhuma penalidade do cliente. O diretor de engenharia recebe 3% sobre o faturamento total das receitas contratuais menos os impostos (Simples Nacional e Imposto Sobre Serviços).
Na Tabela 5, apresentou-se uma análise vertical das unidades operacionais para verificar qual o percentual dos gastos variáveis e fixos sobre a receita de serviços de cada unidade operacional e o valor total de receitas obtidas nas unidades operacionais.
Observou-se que os gastos variáveis representaram 41,36% do valor total dos contratos e os gastos fixos 27,39% do valor total dos contratos no ano de 2010.
Dos gastos variáveis das unidades, o item de maior impacto foram as peças, com 11,53%, mas analisando fiscalmente, levou-se em consideração a somatória dos itens ISS e Simples, o que o identificou como o item de maior peso da composição dos gastos variáveis com 15,4%.
Dos gastos fixos das unidades, verificou-se que o item de maior peso sobre o total faturado pelas unidades foram os salários com 17,57%.
Na unidade operacional SE, observou-se após a extração da segunda margem de contribuição, que visualizou os gastos fixos das unidades operacionais, que a mesma não obteve um resultado positivo, devido aos seus percentuais de gastos fixos serem de 75,50% do seu total faturado. A administração deve analisar outros dados para verificar se compensa manter essa unidade, pois seus gastos fixos são acima do esperado para que a mesma se mantenha.
A unidade operacional BA também tem uma segunda margem de contribuição delicada, pois só traz de retorno 7,83% do seu faturamento, também devido ao seu custo fixo ser acima do ideal.
Para a administração estudada, o presidente diz que o ideal é que cada unidade operacional retorne 15% do seu faturamento no mínimo.
Ele diz estar ciente que a unidade SE dá resultado negativo em relação aos contratos fixos, porém na análise geral, a unidade é importante para a imagem da empresa de estar presente em todos os Estados do Nordeste, o que faz com que a empresa consiga serviços em outras áreas, fora as contratuais, e até porque, o funcionário alocado nesta unidade operacional, quando não está trabalhando para os contratos, é utilizado na unidade BA e também em serviços extras no Estado de Alagoas e esporadicamente em Pernambuco. A empresa também presta garantia aos fornecedores que comercializa e instala seus equipamentos, o que faz necessário ter o funcionário alocado no Estado, pois caso não o tivesse, o fornecedor não formaria parceira em outras regiões de atuação da empresa
Na Tabela 6 foram analisadas as unidades operacionais horizontalmente, onde se verificou o percentual de cada uma sobre o faturamento contratual e os itens de maiores impactos nos gastos fixos e variáveis.
Verificou-se através desta análise que a unidade operacional que mais contribuiu para o faturamento dos contratos foi a unidade PE com 49,05% de contribuição. A unidade operacional SE representou 4,09% sobre o total das unidades operacionais.
Na análise vertical feita anteriormente observou-se que a unidade SE não obteve o resultado esperado. Na análise horizontal conseguiu-se visualizar qual o item dos gastos fixos que contribuiu para que o resultado não tenha sido atingido. No caso estudado, o item aluguel da base com 37,74% e auxilio veículo com 23,67% foram os itens que fizeram a margem de contribuição subir e conseqüentemente baixando o resultado esperado.
A sugestão seria verificar a possibilidade de extinção de auxilio veículo e redução do aluguel da base, para que se possa ao menos atingir o ponto de equilíbrio operacional.
Pode-se verificar que na unidade BA, que também possui uma margem de contribuição abaixo do esperado, o item aluguel da base foi o que influenciou para que o resultado fosse menor. Deve-se tentar uma redução nesse item para se aumentar a margem de contribuição.
Na Tabela 7, foram apresentados os dados das unidades operacionais se confrontando com a receita total da empresa. Verificou-se através da análise horizontal que a unidade operacional SE representa apenas 2,61% sobre o percentual total de receitas da empresa.
Ao se extrair a segunda margem de contribuição verificou-se que sobre o total geral da empresa, a unidade SE teve um resultado negativo de 0,77 pontos percentuais, o que não é relevante se comparado com o total das receitas da empresa.
A Tabela 8 apresentou a análise geral de todas as receitas da empresa, e demonstrou que os contratos fixos prestados pelas unidades operacionais representam 63,91% do faturamento da empresa, enquanto outros serviços não contratuais são 19,73% e as vendas representam 16,36%.
Verificou-se que os gastos variáveis na empresa como um todo é de 42,62% do total do faturamento e os gastos fixos 17,50%.
Os gastos comuns a estrutura organizacional são de 29,66%, o que traz um resultado positivo a organização de 10,22%, após a retirada do pró-labore dos sócios que é de 12,78% do total do faturamento anual. O resultado de 10,22% positivo anual, é reinvestido na empresa em modernização de equipamentos, veículos e aplicado para eventuais emergências.
5. Considerações Finais
Após a criação dos relatórios segmentados nas unidades operacionais da empresa estudada e análise da estrutura existente de gastos, evidenciou-se a importância da utilização do modelo proposto para a obtenção do controle de custos, rentabilidade e desempenho, pois se chegou à conclusão que nem sempre um resultado negativo representa prejuízo para a organização. A abordagem por contribuição pode ser considerada ferramenta de análise eficiente, pois fornece informações importantes para as tomadas de decisão na organização em relação aos gastos em cada unidade e subsidiar as escolhas de novas estratégias para alterações no resultado geral da empresa.
Em uma primeira análise, seria decidido fechar a unidade operacional SE, pois a mesma aparentemente trazia um resultado negativo de 11,73% (Tabela 5). Após a criação dos relatórios segmentados e identificando os gastos variáveis e fixos das unidades e efetuando-se a comparação da contribuição de cada unidade ao montante geral faturado pela empresa, verificou-se que o percentual de -0,77% não é relevante para a extinção da unidade, uma vez que a imagem da empresa e as parceiras com os fornecedores são primordiais para se manter os serviços existentes e buscar novos negócios e parcerias. O estudo evidenciou a importância da utilização da margem de contribuição por segmento e pode demonstrar que nem sempre um resultado negativo em um segmento da empresa representa prejuízo para a organização como um tudo.
Observou-se que os custos fixos das unidades operacionais SE e BA são os itens que influenciaram na redução do resultado abaixo do esperado pela administração.
Verificou-se que a maior faixa de faturamento é oriunda dos serviços prestados nas unidades operacionais, que são os contratos existentes com órgãos públicos através de licitações. Como o tempo máximo dos contratos é de cinco anos, se faz necessário que a empresa esteja sempre atenta a novas licitações para que essa margem não caia e comprometa a estrutura geral da empresa. Faz-se necessário investimento em outras áreas, para que a empresa não dependa apenas dessa fatia de mercado.
A empresa informou que continuará utilizando-se do modelo criado para análises semestrais de suas unidades operacionais e assim poder tomar decisões sobre adequações de seus custos e obter melhores resultados.
Referências
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BORNIA, A. C. Análise Gerencial de Custos ? Aplicação em Empresas Modernas. Porto Alegre: Bookmann, 2002.
BRIMSON, J. Contabilidade por Atividade: uma abordagem de custeio baseado por atividade. São Paulo: Atlas, 1996.
GARRISON, R. H.; NOREEN, E. W. Contabilidade Gerencial. Rio de Janeiro: LTC, 2001
HENDRIKSEN, E. S.; BREDA, M. V. Teoria da Contabilidade. São Paulo: Atlas, 1999.
LUNKES, R. J. Manual de contabilidade hoteleira. São Paulo: Atlas, 2004.
MARTINS, E. Contabilidade de Custos. São Paulo: Atlas, 2003.
MINTZBERG, Henry. Criando Organizações Eficazes ? Estruturas em cinco configurações. São Paulo: Editora Atlas, 1995.
MÜLLER, C. J.; KRIGER, J. S. Gestão de custos em empresas de distribuição. Revista da FAE, Curitiba, v.5., n.3, p.23-29, set/dez. 2002.
WARREN, C. S.; REEVE, J. M.; FESS, P. E. Contabilidade Gerencial. São Paulo: Pioneira Thomson Learning, 2001.
Autor: Cristiane Tomaz De Carvalho Ferreira
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