Regra Matriz de Incidência Tributária do ICMS



REGRA MATRIZ DE INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA DO ICMS

Beatriz de Castro Cutrim Aroucha

Lidiane Pinto Cassas de Araújo

Rômulo Frota de Araújo** 

1 Hipótese de Incidência

Inicialmente observaremos as hipóteses abstratas, que prescreve a lei, essas são a regra de incidência para configurar a espécie tributária. De acordo com o art.4 da lei complementar n.87/96, o sujeito passivo desse imposto pode ser: Pessoas que pratiquem operações relativas às circulações de mercadorias; Importadores de bens de qualquer natureza; Prestadores de serviços de transporte interestadual e intermunicipal; Prestadores de serviços de comunicação.

Entretanto, temos a possibilidade de constituição do tributo, também por responsabilidade de terceiro, ou seja, pessoa não praticante da hipótese de incidência será considerado sujeito passivo para o Fisco, como ensina Eduardo Sabbag:

 

A própria Constituição Federal, em seu art.150, §7º, admite o fenômeno da responsabilidade atinente ao ICMS, no contexto da substituição tributária progressiva ou para frente – escolha de uma terceira pessoa para recolher o tributo antes da ocorrência do fato gerador, em uma nítida antecipação do recolhimento perante um fato gerador presumido.[1]

 

Além disso, temos a hipótese de substituição tributária para trás, trata-se do diferimento. O diferimento é a postergação do recolhimento do tributo indireto para um momento ulterior ao da ocorrência do fato gerador.[2] Portanto não apenas aquele que praticou o ato digno de tributação será considerado sujeito passivo.

2 Fato Gerador

Para haver a cobrança pelo Fisco, é necessária a exteriorização do contribuinte, das ações previstas na norma que prevê o ICMS (art.155, II CF), que são a circulação de mercadorias ou prestação de serviços, dentre outras. Tal circulação deve ocorrer de forma qualificada, já que essa circulação deve ser proveniente de negócio mercantil. Para haver o imposto, deve existir a subsunção do fato abstrato com o ato do contribuinte.

Existe a previsão de cinco impostos distintos, baseado nas variações da mesma hipótese de incidência, logo são previstos fatos geradores diversos. Porquanto sua característica é da seletividade, manifestada uma hipótese do fato gerador, haverá o imposto independente das demais, pois não há cumulatividade. Nesse sentido:

 

Segundo Carrazza, embora esses tributos não se confundam, mesmo porque a Constituição de 1988 quando os aglutinou sob a mesma sigla não teve uma atitude das mais louváveis, possuem um núcleo central comum, que é o regime da não-cumulatividade.[3]

 

 

Contudo, não é qualquer tipo de circulação de mercadoria que enseja o fato gerador, se a circulação do bem se dá para consumo próprio, não há que se falar em cobrança de ICMS, já que a operação deve ser dar de forma qualificada, ou seja, deve haver o caráter mercantil e não apenas uma relação de consumo. Deve coexistir a habitualidade e a mercantilidade para se ter o ICMS. Vejamos:

 

Quanto ao sujeito passivo, há que se destacar, na linha de Carrazza, que somente o produtor, industrial ou comerciante colocam-se nesta condição, eis que a dona de casa, o operário, ou seja, a pessoa comum, que vende um objeto de sua própria propriedade, não se enquadra na mencionada circulação de mercadoria.[4]

 

 

O fato gerador está relacionado a qualquer ato negocial, independendo de sua natureza jurídica. Circulação essa, entendida como aquela capaz de levar a mercadoria do produtor ao consumidor, diferente do mero deslocamento, deve ter a mudança de titularidade do objeto (Súmula 166 STJ).

Para se caracterizar como mercadoria, devemos identificar sua destinação, seu caráter comercial, devem ser voltadas para a revenda ou venda, visando o lucro. Neste contexto se enquadram todos os bens móveis, dado o intuito mercantil. Se para o próprio consumo está afastada a incidência do ICMS.

 

Aspecto Material

A materialidade do ICMS está prevista constitucionalmente no art. 155 da Constituição Federal, atribuindo aos Estados e ao Distrito Federal a competência para instituir imposto relativos à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviço de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação. A Constituição ainda, em seu art. 146, inc. III alínea “a”, diz que cabe à lei complementar estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre a definição dos fatos geradores dos impostos nela discriminados, e se no prazo de 60 dias, a contar da promulgação da Carta Magna não fosse editada esta lei complementar, os Estados e o Distrito Federal regulariam a matéria mediante convênio celebrado nos termos da Lei Complementar nº 24, de 7 de janeiro de 1975, mas somente em setembro de 1996, a Lei Complementar n. 87/1996 estabeleceu as normas gerais sobre o ICMS, dispondo o seu art. 2°:

 

Art. 2º O imposto incide sobre: I – operações relativas à circulação de mercadorias, inclusive o fornecimento de alimentação e bebidas em bares, restaurantes e estabelecimentos similares; §1º O imposto incide também: I – sobre a entrada de mercadoria importada do exterior, por pessoa física ou jurídica, ainda quando se tratar de bem destinado a consumo ou ativo permanente do estabelecimento; §2º A caracterização do fato gerador independe da natureza jurídica da operação que o constitua.

 

O aspecto material configura-se como sendo uma situação de fato (ou fatos) que realiza a hipótese de incidência, com condições espaciais e temporais, determinando o tipo de tributo e a base de cálculo para caracterizar o dever de pagamento da obrigação tributária, consumando o fato gerador do tributo. Assim, o ICMS tem sua materialidade configurada sobre a realização de operações relativas à circulação de mercadorias e as prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação. De tal sorte, necessário se faz compreender os elementos da regra matriz de incidência do ICMS, como os termos “operações”, “circulação” e “mercadoria”.

As operações se caracterizam como um ato jurídico, onde há a transmissão de um objeto (posse ou propriedade), decorrendo a circulação de mercadoria, independente da natureza jurídica da operação. Como bem conceituado pelo doutrinador Hugo de Brito Machado:

 

Não importa qual seja o título jurídico do qual decorra a circulação. A norma atributiva de competência usou a expressão operações, em vez de qualquer outra que se reportasse a qualquer dos contratos ou negócios jurídicos dos quais geralmente resulta circulação das mercadorias[5].

 

A circulação refere-se à movimentação econômica onde se observa uma transferência com mudança de titularidade da mercadoria, de modo que a simples movimentação física desprovida do conteúdo jurídico ou econômico não faz incidir o imposto. 

 

Circulação quer dizer, aqui, a movimentação econômica. A marcha que as coisas realizam desde a fonte de produção até o consumo. Essa movimentação econômica geralmente acontece mediante a mudança da propriedade das coisas, em face mesmo do princípio da divisão do trabalho, ou da especialização (...). Essa idéia de mudança de propriedade, porém, não é adequada para expressar a ocorrência do fato gerador do ICMS, pois é possível que uma coisa seja produzida por uma empresa, seja por ela própria distribuída em todo o território nacional, e também por ela a final vendida ao consumidor, utilizando-se essa empresa de vários estabelecimentos seus. A mudança da propriedade é bastante para configurar a circulação, mas não é indispensável. Pode haver circulação sem que tenha havido mudança de propriedade, no sentido em que tal expressão é compreendida no denominado Direito de propriedade. Para que se configure a circulação basta que a coisa saia da posse da unidade econômica em que se encontra, no trajeto da fonte ao consumo. Saia da posse do estabelecimento, que a lei define comoo local, privado ou público, edificado ou não, próprio ou de terceiro, onde pessoas físicas ou jurídicas exerçam suas atividades em caráter temporário ou permanente, bem como onde se encontrem armazenadas mercadorias.[6]

 

As Mercadorias são uma espécie de bens móveis submetidos à prática mercantil, destinados na cadeia de circulação econômica, com fins lucrativos, desde a produção até o consumo.

(...) o sapato para um armazém é mercadoria, o que também ocorre na venda do armazém para as lojas; quando, porém, o consumidor final o adquire nas lojas, exatamente nesse momento, ele transforma-se em um bem de consumo, e, portanto, já fora do comércio. O mesmo se dá com uma máquina motriz que, para seu fabricante e para seu vendedor, configura uma mercadoria; contudo, para o industrial que a adquire, ela se tornará um bem de produção, um bem instrumental, um bem de capital fixo, uma vez que não foi adquirida para ser revendida objetivando lucro.[7]

 

 

Portanto, analisados os vocábulos componentes da expressão, compreenderam-se sob critérios jurídicos as expressões, no sentido de determinar a materialidade do tributo.

 

Aspecto Temporal

O aspecto ou critério temporal é previsto na hipótese de incidência e diz respeito ao momento em que o fato gerador se realizou, determinando a exigibilidade do tributo pelo surgimento da obrigação tributária. Sobre o tema o eminente CARRAZA esclarece:

 

De fato, ao lume do que já escrevemos, podemos avançar o raciocínio afirmando que o critério temporal (momento em que se considera ocorrido o fato imponível) do ICMS em discussão, longe de ser a entrada física, no território brasileiro, das mercadorias ou bens, é sua efetiva entrada no estabelecimento destinatário.[8]


A Lei Complementar n.87/96, elencou em seu art. 12 os momentos em que se considera ocorrido o fato gerador para fins de cobrança, pois a incidência do ICMS está vinculada à efetiva realização do aspecto material da hipótese se incidência, bem como os outros critérios estudados que devem ser observados. Vejamos:

Art. 12. Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no momento:
I - da saída de mercadoria de estabelecimento de contribuinte, ainda que para outro estabelecimento do mesmo titular;
II - do fornecimento de alimentação, bebidas e outras mercadorias por qualquer estabelecimento;
III - da transmissão a terceiro de mercadoria depositada em armazém geral ou em depósito fechado, no Estado do transmitente;
IV - da transmissão de propriedade de mercadoria, ou de título que a represente, quando a mercadoria não tiver transitado pelo estabelecimento transmitente;
(...)
VIII - do fornecimento de mercadoria com prestação de serviços:
a) não compreendidos na competência tributária dos Municípios;
b) compreendidos na competência tributária dos Municípios e com indicação expressa de incidência do imposto de competência estadual, como definido na lei complementar aplicável;
IX - do desembaraço aduaneiro das mercadorias importadas do exterior;

 

 

Aspecto Espacial

O aspecto espacial também conhecido como territorial busca delimitar o lugar relevante para a configuração do fato imponível. Há divergências sobre onde deve ser feito o pagamento do imposto, se na origem ou no lugar de destino, de modo que devemos identificar o local em que se realiza o fato gerador para saber qual o Estado-membro competente para a cobrança do imposto.

Nesse sentido o art. 11 da Lei Complementar n. 87/96 (Lei KANDIR – que dispõe sobre o ICMS) estabelece “O local da operação ou da prestação, para os efeitos da cobrança do imposto e definição do estabelecimento responsável, é:

I - tratando-se de mercadoria ou bem:

 a) o do estabelecimento onde se encontre, no momento da ocorrência do fato gerador;

b) onde se encontre, quando em situação irregular pela falta de documentação fiscal ou quando acompanhado de documentação inidônea, como dispuser a legislação tributária;

(...)

II - tratando-se de prestação de serviço de transporte:

a) onde tenha início a prestação;

b) onde se encontre o transportador, quando em situação irregular pela falta de documentação fiscal ou quando acompanhada de documentação inidônea, como dispuser a legislação tributária;

(...)

III - tratando-se de prestação onerosa de serviço de comunicação:

 a) o da prestação do serviço de radiodifusão sonora e de som e imagem, assim entendido o da geração, emissão, transmissão e retransmissão, repetição, ampliação e recepção;

 b) o do estabelecimento da concessionária ou da permissionária que forneça ficha, cartão, ou assemelhados com que o serviço é pago;

(...)

IV - tratando-se de serviços prestados ou iniciados no exterior, o do estabelecimento ou do domicílio do destinatário.[9]

 

Para facilitar o nosso entendimento da relação jurídica, o doutrinador SABBAG trabalha com os conceitos de circulação, quando a há a transferência de titularidade jurídica do bem; mercadoria, bens móveis capazes de serem comercializados, devendo haver o intuito de obtenção de lucro com a movimentação jurídica do bem, habitualmente.[10]

A partir disso o entendimento é o de que se houver uma venda envolvendo dois Estados distintos, a determinação do local de tributação da mercadoria dependerá do fato do comprador da mercadoria ser ou não seu consumidor final. Se for, o ICMS incidirá sobre o Estado de origem.

Ocorre que se o destinatário não for o consumidor final daquela mercadoria, adquirindo com fins de revenda, o ICMS irá incidir parcialmente sobre o Estado de origem (com alíquota interestadual) e parcialmente para o Estado de destino (desta forma o comprador deve recolher para o seu Estado um percentual da alíquota que corresponderá à diferença entre a alíquota do Estado de origem e a do Estado de destino).

Vale a ressalva da aplicação da Súmula 166 do STJ que dispõe: “não constitui fato gerador do ICMS o simples deslocamento da mercadoria de um para outro estabelecimento do mesmo contribuinte”.

Acerca da prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal, o referido autor faz uma série de observações, como a de que tais prestações devem ser onerosas, pois a prestação de serviços gratuitos não gera a incidência tributária, acrescenta ainda que no transporte da mercadoria em parcelas, o fato gerador considera-se realizado na data em que se efetivar a saída do primeiro componente.[11] Enfim, determina:

 

[...] a regra geral prevalecente na determinação do local da prestação, para o qual deve haver o recolhimento do tributo, em relação aos serviços de transporte, é simples: vale o local onde tenha início a prestação do transporte.[12]

 

Quanto à prestação de serviço de comunicação, também sofrem a incidência tributária do ICMS, conforme determina o art.2, III, da Lei Complementar n.87/96, e ainda nos termos do art. 11 supracitado, “desde que tal definição tenha sido adotada, parcial ou integralmente, pela lei estadual ou distrital” [13].

 

 

Aspecto Quantitativo

O aspecto quantitativo da hipótese de incidência de tributos, que se trata do último aspecto do consequente da hipótese tributária a ser analisado, diz respeito ao objeto da relação tributária formada com a ocorrência do fato imponível, com o fim de definir a quantia a ser paga pelo sujeito passivo a título de tributo.

Logo, o aspecto quantitativo da hipótese de incidência atine ao conjunto de informações legais, contidas na hipótese de incidência, que demonstram com exatidão o conteúdo pecuniário da obrigação tributária, ou seja, a quantia devida a título de tributo, que, em regra, vem expressa pela conjugação da base de cálculo e da alíquota.

Em relação à base de cálculo, vem a ser a expressão econômica do fato gerador do tributo[14] sobre o qual incide a alíquota para identificação do montante devido, consoante leciona Paulo de Barros Carvalho. Ainda segundo ele, a base de cálculo implica em três funções importantes, a saber:

 

(...) é a grandeza que permite medir as proporções reais do fato; definir os limites, a “quantidade”, do comportamento estabelecido na hipótese de incidência como núcleo da norma tributária, sobre o qual se aplica a alíquota para se saber a quantia devida a título de tributo; e, com base no artigo 4º do Código Tributário Nacional, demonstrar o real aspecto material da hipótese tributária de incidência.[15]

 

Em regra, a base de cálculo do ICMS é o valor da operação concernente à circulação de mercadorias, ou o preço do respectivo serviço, ressaltando-se que a Lei Complementar 87/96, estabelece normas gerais sobre o ICMS, e, por isso, tem seus limites respeitados pelos Estados-membros, fixando várias normas a serem enquadradas em situações específicas. Sobre isso, leciona Hugo de Brito Machado:

 

(...) Não havendo indicação do valor da operação, ou não sendo determinado o preço do serviço, a base de cálculo será, respectivamente: o preço corrente da mercadoria, ou de seu similar no mercado atacadista, no local da operação, ou na região, se inexistente o primeiro, e o valor corrente do serviço no local da prestação.[16]

 

Segundo o art. 155 da Constituição Federal, haverá alíquotas interna e externa aplicáveis na base de cálculo da hipótese de incidência do tributo. A primeira delas é utilizada nas operações internas, ou seja, nas operações efetuadas dentro de um mesmo estado, enquanto que a última é utilizada nas operações externas, que são divididas em interestadual (vendedor e adquirente encontram-se em diferentes estados) ou de exportação (aplicáveis às operações de exportações).

Preceitua a Carta Magna que as alíquotas internas são fixadas por lei estadual, observados os seus limites. Já as alíquotas externas são determinadas por resolução do Senado Federal, atualmente as Resoluções 22/89 e 95/96. Além disso, tem-se que nas operações interestaduais, as alíquotas serão de 7% ou 12%, de acordo com o Estado de origem e o Estado de destino, ao passo que nas internas, o valor não poderá ser inferior ao das alíquotas interestaduais, sendo graduado de modo a gravar com alíquotas menores as mercadorias essenciais para o ser humano e com alíquotas mais elevadas as mais supérfluas.

 

 

REFERÊNCIAS

 

BRASIL. Lei Complementar n. º 87, de 13 de setembro de 1996.

CARRAZZA, Roque Antonio. ICMS. 12ª. ed. São Paulo: Malheiros, 2007.

 

CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 26ª Edição. Malheiros Editores. São Paulo, 2010.

 

CARVALHO, Paulo de Barros. Teoria da norma tributária. 5 ed. São Paulo: Quartier Latin, 2009.

 

MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 26 ed. São Paulo: Malheiros, 2005.

 

SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. 4 ed. São Paulo: Saraiva, 2012.

 

SALOMÃO, Marcelo Viana. ICMS na importação. São Paulo: Atlas, 2000.


* Artigo apresentado à disciplina de Direito Tributário II do 8º Período Noturno do curso de Direito da Unidade de Ensino Superior Dom Bosco (UNDB) ministrada pelo professor Fabiano Lopes para obtenção de nota.

** Alunos do 8º Período Noturno do Curso de Direito da Unidade de Ensino Superior Dom Bosco.

[1] SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. 4 ed. São Paulo: Saraiva, 2012. p.1060.

[2] CARRAZZA, op.cit., p.160.

[3] CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 26ª Edição. Malheiros Editores. São Paulo, 2010. p. 35.

[4] CARRAZZA, op.cit., p.37.

[5]MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 21. ed. São Paulo: Malheiros, 2002, p. 175.

[6]MACHADO, Hugo de Brito. Aspectos Fundamentais do ICMS. São Paulo: Dialética, 1997, p. 27-28.

[7] SALOMÃO, Marcelo Viana. ICMS na importação. São Paulo: Atlas, 2000, p. 34.

[8] CARRAZZARoque AntonioICMS12ªed. São Paulo: Malheiros, 2007.p.66.

[9] BRASIL. Lei Complementar n. º 87, de 13 de setembro de 1996.

[10] SABBAG, Eduardo; op.cit., p.1062-1063.

[11] SABBAG, Eduardo; op.cit., p.1064.

[12] Ibid.

[13] SABBAG, Eduardo; op.cit., p.1065.

[14]CARVALHO, Paulo de Barros. Teoria da norma tributária. 5. ed. São Paulo: Quartier Latin, 2009, p. 174.

[15] Ibid.

[16] MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 26. ed. São Paulo: Malheiros, 2005. p. 375.

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