INCIDÊNCIA MONOFÁSICA E O REGIME NÃO CUMULATIVO DE APURAÇÃO DE TRIBUTOS



  CONCEITO DE NÃO CUMULATIVIDADE

 A não cumulatividade consiste em transferir ao adquirente sob a forma de crédito, o valor do tributo pago por determinado contribuinte. O objetivo dessa técnica de tributação consiste em efetivamente fazer com que cada contribuinte pague tributo somente sobre o valor que agregou ao produto.

 Por meio do princípio da não cumulatividade, busca-se observar a neutralidade da tributação, ou seja, independentemente de quantas operações ocorreram na cadeia econômica. Em outras palavras, significa que da contribuição devida pela comercialização de um determinado bem serão deduzidas as contribuições pagas em etapas anteriores[1].

 A não-cumulatividade é um sistema operacional que objetiva minimizar a carga tributária incidente sobre as operações realizadas com produtos, mercadorias e serviços, tendo como finalidade diminuir o preço que repercute na diminuição do custo de vida[2], possibilitando a geração de emprego, realização de investimentos empresariais e outras medidas benéficas ao desenvolvimento econômico.

 O foco central da produção, circulação e prestação de serviços é o consumidor final, sendo evidente que as atividades dos produtores, industriais, comerciantes e prestadores de serviços direcionam-se à população, sendo considerados os princípios diretivos da economia, como a defesa do consumidor de modo a permitir-lhe existência digna e justiça social.

 A não-cumulatividade deverá ser observada em todo o ciclo operacional, que não pode sofrer supressão parcial, face aos princípios da isonomia e da capacidade contributiva de cada um dos agentes empresariais. Se em uma determinada fase operacional for estabelecida a proibição (ainda que parcial) do direito do contribuinte de abater o ônus tributário incidente nas operações e prestações anteriores, ocorrerá efeito cumulativo, implicando no aumento de preços. Esta situação ocasionará efeito confiscatório em razão de no mesmo preço do produto estar se verificando dupla incidência tributária.

 As alíquotas no regime da não cumulatividade são de 1,65% para o PIS/Pasep e de 7,6% para a Cofins.

HISTÓRICO

 Com base na LC 70/91 as sociedades cooperativas gozavam de isenção quanto à tributação do PIS e da Cofins das operações praticadas com seus associados. Nessa fase o regime era cumulativo para todos os ramos do cooperativismo.

 Em 29.06.99 foi editada da MP nº 1.858-6 (atual MP nº 2.158-35 de 24 de agosto de 2001), que revogou a isenção instituída pela Lei Complementar nº 70/91.

 O cooperativismo brasileiro passou a enfrentar uma situação tributária totalmente desfavorável em relação à base de cálculo do PIS/Pasep e da Cofins. O regime aqui era cumulativo, mas, para as cooperativas de produção agropecuária (art. 15 da MP nº 2.158-35/2001[3] e art. 17 da Lei nº 10.684/2003[4]), eletrificação rural (art. 17 da Lei nº 10.684/2003), de crédito (art. 30 da Lei nº 11.051/2004[5]) e, recentemente, as de transporte rodoviário de cargas, têm o direito à exclusões da base de cálculo (art. 30 da Lei nº 11.051/2004, alterado pelo art. 46 da Lei nº 11.196/2005).

 Todas essas matérias foram recentemente regulamentadas pela Secretaria da Receita Federal através da Instrução Normativa 635/2006.

 Em 30 de abril de 2004, através da Lei nº 10.865, as cooperativas de produção agropecuária e as de consumo foram enquadradas no regime de incidência da tributação de PIS/Pasep e Cofins não cumulativo, com início de vigência em 1º de agosto de 2004. Porém, foi concedido um direito de opção à retroatividade pela Lei nº 10.892 para que tal regime se iniciasse em 1º de maio de 2004.

DO REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE

 Ao migrarem para o regime de incidência não cumulativo, as cooperativas de produção agropecuária mantiveram o direito às exclusões da base de cálculo previstas em Lei. O direito às exclusões da base de cálculo nada mais é do que o reconhecimento da prática do ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas de produção agropecuária.

 As cooperativas de produção agropecuária se sujeitam às mesmas regras das demais pessoas jurídicas regidas pela Lei nº 10.833/2003[6] em relação ao desconto de créditos das contribuições inclusa no preço dos produtos, mercadorias e serviços.

 Sendo assim, é correto se afirmar que o regime de apuração padrão do PIS/Pasep e da Cofins é o não cumulativo, ou seja, para que seja realizada a apuração pelo regime cumulativo é necessário que haja expressa previsão legal para tanto.

 Pois bem, acontece que a Lei n° 10.833/2003, em seu artigo 1°, § 3°, inciso IV, estabelecia que:

 § 3o Não integram a base de cálculo a que se refere este artigo as receitas:

IV - de venda dos produtos de que tratam as Leis nos 9.990, de 21 de julho de 2000, 10.147, de 21 de dezembro de 2000, 10.485, de 3 de julho de 2002, e 10.560, de 13 de novembro de 2002, ou quaisquer outras submetidas à incidência monofásica da contribuição;

 Logo, conforme se pode ver, todas as receitas submetidas à incidência monofásica da contribuição estariam vinculadas ao regime de apuração cumulativo.

 Todavia, a Lei n° 10.833/2003 foi alterada pela Lei n° 10.865/2004, que, entre as aludidas modificações, deu nova redação ao inciso IV retro transcrito, in verbis:

 IV - de venda de álcool para fins carburantes[7]; (Redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004)

Por seu turno, os artigos 3º, I, b, das Leis nº 10.637/02 e 10.833/03, dispõem que “a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos referidos no § 1° do art. 2°”, o que significa dizer que a aquisição para revenda de produtos cuja receita esteja sujeita à incidência monofásica das contribuições não dá direito à tomada de créditos de PIS/COFINS.

Todavia, com o advento da Lei n° 11.033/04, a vedação ao creditamento constante dos artigos 3º, I, b, das Leis nº 10.637/02 e 10.833/03 foi revogada, o que possibilita a tomada de crédito por parte dos contribuintes tributados pela sistemática monofásica. Ou seja, a partir da publicação da Lei n° 11.033/2004 se tornou irrelevante se a incidência da contribuição é monofásica ou plurifásica para que haja a apuração pelo regime de incidência cumulativo ou não cumulativo.

Explique-se, mesmo que haja a incidência da contribuição de forma monofásica, será respeitado o princípio da não cumulatividade. Dessa forma, a incidência monofásica da contribuição não eliminará o direito do contribuinte que não recolhe o tributo na saída em se creditar do que foi pago em etapas anteriores, respeitada a proporcionalidade.

Tomemos como exemplo o biodiesel. Tal produto não está inserto no regime da cumulatividade. Por óbvio, então, está vinculado ao regime de apuração não cumulativo. Não obstante a incidência da contribuição seja monofásica (Lei n° 11.116/2005) o produtor terá o direito aos créditos integrais constantes do art. 3° da Lei n° 10.833/2003.

Se não bastasse, se o biodiesel for produzido por sociedade cooperativa, esta ainda tem assegurado o direito às exclusões da base de cálculo previstas na Lei (art. 15 da MP 2.158-35 e art. 17 da Lei n° 10.864, haja vista que esse benefício é assegurado a todas as cooperativas de produção agropecuária, o que é o caso da cooperativa que produzir o biodiesel.

Há que se dizer ainda, que o art. 17 da Lei nº 11.033/2005, tem a seguinte redação:

Art. 17. As vendas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota 0 (zero) ou não incidência da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS não impedem a manutenção, pelo vendedor, dos créditos vinculados a essas operações.

Como visto, mesmo que incida a alíquota zero, isenção ou suspensão em determinadas etapas da cadeia, o princípio da não cumulatividade deverá ser respeitado e, portando, na saída sempre haverá direito à manutenção do crédito quando a tributação for monofásica.

ELISEU ALVES FORTES

-        Advogado;

-        Sócio da MSF – Consultoria e Assessoria Jurídica e Empresarial Ltda.

 

[1] Art. 195, § 12 da Constituição Federal.

[2] JOSÉ EDUARDO SOARES DE MELO (A não-cumulatividade tributária. 2. Ed. São Paulo: Dialética, 2004).

[3] Art. 15 da MP nº 2.158-35/2001: As sociedades cooperativas poderão, observado o disposto nos arts. 2º e 3º da Lei nº 9.718, de 1998, excluir da base de cálculo da COFINS e do PIS/PASEP:

I - os valores repassados aos associados, decorrentes da comercialização de produto por eles entregue à cooperativa;

II - as receitas de venda de bens e mercadorias a associados;

III - as receitas decorrentes da prestação, aos associados, de serviços especializados, aplicáveis na atividade rural, relativos à assistência técnica, extensão rural, formação profissional e assemelhadas;

IV - as receitas decorrentes do beneficiamento, armazenamento e industrialização de produção do associado;

V - as receitas financeiras decorrentes de repasse de empréstimos rurais contraídos junto a instituições financeiras, até o limite dos encargos a estas devidos.

§ 1º Para os fins do disposto no inc. II, a exclusão alcançará somente as receitas decorrentes da venda de bens e mercadorias vinculados diretamente à atividade econômica desenvolvida pelo associado e que seja objeto da cooperativa.

§ 2º Relativamente às operações referidas nos incisos I a V do caput:

I - a contribuição para o PIS/PASEP será determinada, também, de conformidade com o disposto no art. 13;

II - serão contabilizadas destacadamente, pela cooperativa, e comprovadas mediante documentação hábil e idônea, com a identificação do associado, do valor da operação, da espécie do bem ou mercadorias e quantidades vendidas.

[4] Art. 17. Sem prejuízo do disposto no art. 15 da Medida Provisória nº 2.158-35, de 24 de agosto de 2001, e no art. 1º da Medida Provisória nº 101, de 30 de dezembro de 2002, as sociedades cooperativas de produção agropecuária e de eletrificação rural poderão excluir da base de cálculo da contribuição para o Programa de Integração Social e de Formação do Patrimônio do Servidor Público - PIS/PASEP e da Contribuição Social para o Financiamento da Seguridade Social - COFINS os custos agregados ao produto agropecuário dos associados, quando da sua comercialização e os valores dos serviços prestados pelas cooperativas de eletrificação rural a seus associados.

Parágrafo único. O disposto neste artigo alcança os fatos geradores ocorridos a partir da vigência.

[5] Art. 30. As sociedades cooperativas de crédito e de transporte rodoviário de cargas, na apuração dos valores devidos a título de Cofins e PIS-faturamento, poderão excluir da base de cálculo os ingressos decorrentes do ato cooperativo, aplicando-se, no que couber, o disposto no art. 15 da Medida Provisória nº 2.158-35, de 24 de agosto de 2001, e demais normas relativas às cooperativas de produção agropecuária e de infra-estrutura.

[6] Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a:

I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos referidos:

a) nos incisos III e IV do § 3º do art. 1º desta Lei; e

b) no § 1º do art. 2º desta Lei;

II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2º da Lei nº 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da TIPI;

III - energia elétrica consumida nos estabelecimentos da pessoa jurídica;

IV - aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica, utilizados nas atividades da empresa;

V - valor das contraprestações de operações de arrendamento mercantil de pessoa jurídica, exceto de optante pelo Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuições das Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte - SIMPLES;

VI - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, adquiridos ou fabricados para locação a terceiros, ou para utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços;

VII - edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros, utilizados nas atividades da empresa;

VIII - bens recebidos em devolução cuja receita de venda tenha integrado faturamento do mês ou de mês anterior, e tributada conforme o disposto nesta Lei;

IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.

§ 1º Observado o disposto no § 15 deste artigo e no § 1º do art. 52 desta Lei, o crédito será determinado mediante a aplicação da alíquota prevista no caput do art. 2º desta Lei sobre o valor:

I - dos itens mencionados nos incisos I e II do caput, adquiridos no mês;

II - dos itens mencionados nos incisos III a V e IX do caput, incorridos no mês;

III - dos encargos de depreciação e amortização dos bens mencionados nos incisos VI e VII do caput, incorridos no mês;

IV - dos bens mencionados no inciso VIII do caput, devolvidos no mês.

§ 2º Não dará direito a crédito o valor:

I - de mão-de-obra paga a pessoa física; e

II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição, inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela contribuição.

§ 3º O direito ao crédito aplica-se, exclusivamente, em relação:

I - aos bens e serviços adquiridos de pessoa jurídica domiciliada no País;

II - aos custos e despesas incorridos, pagos ou creditados a pessoa jurídica domiciliada no País;

III - aos bens e serviços adquiridos e aos custos e despesas incorridos a partir do mês em que se iniciar a aplicação do disposto nesta Lei.

§ 4º O crédito não aproveitado em determinado mês poderá sê-lo nos meses subseqüentes.

§ 5º Revogado

§ 6º Revogado

§ 7º Na hipótese de a pessoa jurídica sujeitar-se à incidência não-cumulativa da COFINS, em relação apenas à parte de suas receitas, o crédito será apurado, exclusivamente, em relação aos custos, despesas e encargos vinculados a essas receitas.

§ 8º Observadas as normas a serem editadas pela Secretaria da Receita Federal, no caso de custos, despesas e encargos vinculados às receitas referidas no § 7º e àquelas submetidas ao regime de incidência cumulativa dessa contribuição, o crédito será determinado, a critério da pessoa jurídica, pelo método de:

I - apropriação direta, inclusive em relação aos custos, por meio de sistema de contabilidade de custos integrada e coordenada com a escrituração; ou

II - rateio proporcional, aplicando-se aos custos, despesas e encargos comuns a relação percentual existente entre a receita bruta sujeita à incidência não-cumulativa e a receita bruta total, auferidas em cada mês.

§ 9º O método eleito pela pessoa jurídica para determinação do crédito, na forma do § 8º, será aplicado consistentemente por todo o ano-calendário e, igualmente, adotado na apuração do crédito relativo à contribuição para o PIS/PASEP não-cumulativa, observadas as normas a serem editadas pela Secretaria da Receita Federal.

§ 10. O valor dos créditos apurados de acordo com este artigo não constitui receita bruta da pessoa jurídica, servindo somente para dedução do valor devido da contribuição.

§ 11. Revogado

§ 12. Revogado

§ 13. Deverá ser estornado o crédito da COFINS relativo a bens adquiridos para revenda ou utilizados como insumos na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, que tenham sido furtados ou roubados, inutilizados ou deteriorados, destruídos em sinistro ou, ainda, empregados em outros produtos que tenham tido a mesma destinação.

§ 14. Opcionalmente, o contribuinte poderá calcular o crédito de que trata o inciso III do § 1º deste artigo, relativo à aquisição de máquinas e equipamentos destinados ao ativo imobilizado, no prazo de 4 (quatro) anos, mediante a aplicação, a cada mês, das alíquotas referidas no caput do art. 2º desta Lei sobre o valor correspondente a 1/48 (um quarenta e oito avos) do valor de aquisição do bem, de acordo com regulamentação da Secretaria da Receita Federal.

§ 15. O crédito, na hipótese de aquisição, para revenda, de papel imune a impostos de que trata o art. 150, inciso VI, alínea d da Constituição Federal, quando destinado à impressão de periódicos, será determinado mediante a aplicação da alíquota prevista no § 2º do art. 2º desta Lei. (NR)

§ 16. Opcionalmente, o contribuinte poderá calcular o crédito de que trata o inciso III do § 1º deste artigo, relativo à aquisição de vasilhames referidos no inciso IV do art. 51 desta Lei, destinados ao ativo imobilizado, no prazo de 12 meses, à razão de 1/12 (um doze avos), ou, na hipótese de opção pelo regime de tributação previsto no art. 52 desta Lei, poderá creditar-se de 1/12 (um doze avos) do valor da contribuição incidente, mediante alíquota específica, na aquisição dos vasilhames, de acordo com regulamentação da Secretaria da Receita Federal. (NR)

§ 17. Ressalvado o disposto no § 2º deste artigo e nos §§ 1º a 4º do art. 2º desta Lei, na aquisição de mercadoria produzida por pessoa jurídica estabelecida na Zona Franca de Manaus, consoante projeto aprovado pelo Conselho de Administração da Superintendência da Zona Franca de Manaus - SUFRAMA, o crédito será determinado mediante a aplicação da alíquota de 4,6% (quatro inteiros e seis décimos por cento). (NR)

§ 18. O crédito, na hipótese de devolução dos produtos de que tratam os §§ 1º e 2º do art. 2º desta Lei, será determinado mediante a aplicação das alíquotas incidentes na venda sobre o valor ou unidade de medida, conforme o caso, dos produtos recebidos em devolução no mês. (NR)

§ 19. A empresa de serviço de transporte rodoviário de carga que subcontratar serviço de transporte de carga prestado por:

I - pessoa física, transportador autônomo, poderá descontar, da Cofins devida em cada período de apuração, crédito presumido calculado sobre o valor dos pagamentos efetuados por esses serviços;

II - pessoa jurídica transportadora, optante pelo SIMPLES, poderá descontar, da Cofins devida em cada período de apuração, crédito calculado sobre o valor dos pagamentos efetuados por esses serviços.

§ 20. Relativamente aos créditos referidos no § 19 deste artigo, seu montante será determinado mediante aplicação, sobre o valor dos mencionados pagamentos, de alíquota correspondente a 75% (setenta e cinco por cento) daquela constante do art. 2º desta Lei. (NR)

§ 21. Não integram o valor das máquinas, equipamentos e outros bens fabricados para incorporação ao ativo imobilizado na forma do inciso VI do caput deste artigo os custos de que tratam os incisos do § 2º deste artigo.

[7] A Lei nº 11.727/2008 incluiu a venda de álcool para fins carburantes no regime da não cumulatividade, revogando, pois, o inciso IV da Lei nº 10.833/2004.


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