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Princípios e Regras no Direito Tributário

Princípios e regras no Direito Tributário

Inegável a importância dos princípios como linhas mestras do ordenamento jurídico. Contudo, ressalvado importância ou exatamente em razão dela, a doutrina vem a muito buscando um conceito jurídico de principio. Nesse contexto, valorosa é o entendimento de Humberto Ávila que conceitua princípio nos seguintes termos:

(...) são normas imediatamente finalísticas, primariamente prospectivas e com pretensão de complementariedade e de parcialidade, para cuja aplicação se demanda uma avaliação da correlação entre o estado de coisas a ser promovido e os efeitos decorrentes da conduta havida como necessária a sua promoção. [1]

Dessa forma, o princípio busca a construção de uma realidade e, para tanto, norteia as normas existentes no ordenamento jurídico para o ideal a ser construído.

De outro modo, as regras prescrevem um comportamento de acordo com a finalidade buscada pelo princípio. Dessa forma, o interprete deve buscar a congruência lógica entre o descrito na regra em fato da vida sob a égide dos princípios que sustentam a existência da norma, como melhor explicado pelo já mencionado Professor Humberto Ávila:

As regras são normas imediatamente descritivas, primeiramente retrospectivas e com pretensão de decidibilidade e abrangência, para cuja aplicação se exige a avaliação da correspondência, sempre centrada na finalidade que lhes dá suporte ou nos princípio que são axiologicamente subjacentes, entre a construção conceitual da descrição e a construção conceitual dos fatos. [2]

Como explicado acima na definição de regra, a aplicação desta ultima precisa se submeter aos princípios que a sustentam dentro do ordenamento jurídico. No sentido da importância dessa correlação segue o ensinamento do Professor Paulo Bonavides:

“Todo o discurso normativo tem que colocar, portanto, em seu raio de abrangência os princípios, aos quais as regras se vinculam. Os princípios espargem claridade sobre o entendimento das questões jurídicas, por mais complicadas que estas sejam no interior de um sistema de normas.” [3]

Por conseguinte, frente à importância para a consecução das finalidades eleitas, certos princípios e regras foram inseridos no texto constitucional. Com isso, os constituintes originários e derivados buscaram garantir a conformidade das normas inferiores com o disposto na Lei Maior.

O Princípio da igualdade

A aplicação do princípio da igualdade supera a mera previsão constitucional para ser um princípio geral do direito. Logo, a interpretação do ordenamento jurídico pátrio e da própria constituição não pode prescindir da observação do mencionado princípio. Nesse diapasão, a lição do Professor Alexandre de Moraes:

A igualdade se configura como uma eficácia transcendente, de modo que toda a situação de desigualdade persistente à entrada em vigor da norma constitucional deve ser considerada não recepcionada, se não demonstrar compatibilidade com os valores que a Constituição, como norma suprema, proclama. [4]

Como demonstrado, princípio da igualdade é, em verdade, um princípio geral do direito que ultrapassa sua previsão constitucional. Por isso, não haveria a necessidade de uma previsão expressa para existir a necessidade de conformidade entre as normas e o mencionado princípio.

Contudo, como aponta o Professor Argos Gregório, todas as constituições brasileiras anteriores a de 1988 previram expressamente o princípio em face da sua já mencionada importância:

Pode ser a igualdade encontrada em todas as nossas Constituições: Constituição Política do Império do Brasil de 1924 (Art. 179); Constituição Federal de 1891 (Art. 72, §2º); Constituição Federal de 1934 (Art. 113); Constituição Federal de 1937 (Art. 22); Constituição Federal de 1946 (Art.141 §1º); Constituição do Brasil de 1967 (Art. 150, § 1º), Emenda Constitucional de 1969 (Art. 153, §1º). Inegável, portanto, tratar-se o Princípio da Igualdade de fundamento Constitucional expresso. [5]

Após a promulgação da constituição de 1988, intuição da República ganha grande importância do princípio da igualdade como demonstra, após expor o conteúdo do Princípio Republicano, o Professor Roque Antonio Carazza:

Portanto, em face da instituição republicana, que se baseia na perfeita igualdade de direitos das pessoas, nossos governantes são comissionados para tratar não de negócios próprios, mas de outrem, ou seja, de todo o povo. São delegados do povo, ao qual devem servir. [6]

Independente da corrente filosófica adotada pelo estudioso do direito, fato é a presença do princípio da igualdade com diferentes significados na história da do direito constitucional brasileiro.

Mesmo na Constituição de 1988, há possibilidade de diferentes leituras. A primeira delas, mas não menos importante, restringe o conteúdo da igualdade prevista no art. 5º à igualdade de todos perante a lei, atribuindo ao preceito o limite que a doutrina chama de igualdade formal. Nesse sentido, a importante lição de Hécio de Abreu Dallari Junior:

(...) tratando do caput do art. 5º, encontramos a afirmação da igualdade de todos perante a lei, sem qualquer forma de discriminação, não podendo haver desrespeito aos direitos à vida, liberdade, igualdade, segurança, e propriedade. [7]

No mesmo sentido, ensina o Professor Eduardo Jardim sobre o aumento da amplitude do conceito de igualdade disposto na Constituição de 1988 em relação ao disposto na constituição anterior:

Postulado de incomensurável conteúdo axiológico, a igualdade foi redimensionada pelo Texto Constitucional. À luz da carta de 1967, o princípio da igualdade circunscrevia-se apenas a sexo, raça, trabalho, credo religioso e convicção política. A Lex Legum de 1988, por sua vez, consagrou a igualdade também, só que não se limitou a enlaçá-la aos epítetos retrocitados, mas fê-lo por meio de modal incisivo, reputando a igualdade de todos, por todos os títulos, sem distinção de qualquer natureza, conforme mostra, aliás, o caput do art. 5º. Como se vê, enquanto antes havia delimitação do primado da igualdade, agora esta viceja em sua completude e plenitude. Assim, a nova ordem jurídica veda toda a discriminação, sob qualquer pretexto. [8]

Como se pode aduzir da lição de Eduardo Jardim, o art. 5º da Constituição de 1988 estabeleceu a igualdade de todos perante a lei, ampliando a abrangência do princípio se comparado com o previsto na Lei Maior anterior. Entretanto, para poder avaliar sobre a existência da igualdade no caso concreto, há necessidade de limitar o conteúdo do principio da igualdade.

Nesse sentido, cumpre diferenciar o princípio da identidade, que exigiria o tratamento estritamente igual a todas as pessoas, do inserido na previsão constitucional. Nesse diapasão, o preceito constitucional trouxe a busca da igualdade em relação a um critério como ensina Klaus Tipke:

A igualdade, que se distingue da identidade, é sempre relativa. O que é completamente igual é idêntico. O princípio de que o igual deve ser tratado igualmente não quer dizer idêntico, mas relativamente igual. Quando se pretende aplicar corretamente o princípio da igualdade. (...). Para a comparação relativa torna-se necessário um critério de comparação. Logra-se extrair um critério concreto de comparação do princípio sistematização, isto é, do motivo ou da valoração que constitui o fundamento da lei. O princípio é o critério de comparação ou de justiça estabelecido compulsoriamente pelo legislador para determinados assuntos legalmente disciplinados.

O texto de Klaus Tipke acima esclarece quanto à necessidade de um critério objetivo para o tratamento diferenciado. Todavia, o princípio da igualdade não contém em si as possibilidades de diferenciação entre pessoas distintas. Com isso, a necessidade de eleição de um critério, exterior à igualdade, que permita o tratamento diferenciado às pessoas em situações distintas, como ensina Humberto Ávila:

A concretização do princípio da igualdade depende do critério objetivo da diferenciação. Isso porque o princípio da igualdade, ele próprio, nada diz quando aos bens ou quanto aos fins de que serve a igualdade para diferenciar ou igualar as pessoas. As pessoas ou situações são iguais ou desiguais em função de um critério diferenciador. [9]

Logo, existe a necessidade perene de um critério exterior ao conceito de igualdade que permita o tratamento desigual. Assim, o aplicador da norma poderá reconhecer as diferentes situações das pessoas e aplicar a norma conforme o conteúdo jurídico presente no fato da vida, sempre respeitando um critério anterior estabelecido em lei.

Princípio da igualdade em matéria tributária

Apesar da existência de uma previsão genérica de igualdade no art. 5º da Constituição, o constituinte originário fez, por bem, inserir disposições específicas para a tributação frente insuficiência da previsão genérica, como aponta o professor José Afonso da Silva:

Não basta, pois, a regra genérica da isonomia estabelecida no caput do art. 5º, para concluir que a igualdade perante a tributação está garantida.  [10]

Como se aduz do exposto acima e frente à essencialidade do princípio da igualdade para a busca de uma justiça fiscal, o constituinte originário inseriu o princípio da igualdade em matéria tributária expressamente no art. 150, II da Constituição de 1988, transcrito abaixo.

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

(...)

 II - instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos; [11]

Esse dispositivo constitucional traz a regra geral da igualdade tributária, também conhecida como igualdade horizontal, porque se limita a proibir o tratamento diferenciado de pessoas em situações equivalentes.

A equivalência mencionada no dispositivo constitucional acima difere da identidade, como já mencionado, e possui, no direito tributário, tanto o intuito de vedar propriamente o tratamento desigual quanto de obrigar, conforme o critério eleito, o tratamento equivalente. Não é outro o ensinamento de Ives Gandra da Silva Martins:

Se, de um lado, todos os contribuintes são assegurados contra tratamento desigual por parte do Estado, de outro, tal tratamento não é apenas vedado a situação rigorosamente iguais, mas também aquelas que, sem serem iguais, são equivalentes. A equivalência é uma igualdade mais ampla, (...). [12]

No campo do direito tributário, o aplicador do direito e o legislador poderiam eleger diversos critérios para realizar os preceitos contidos na Constituição.

Contudo, o constituinte fez opção expressamente por dois critérios: o da capacidade contributiva, em sua acepção mais abrangente, e a seletividade. Esse trabalho somente tratará da capacidade contributiva por sua conexão direta com tema proposto.

Distinção entre capacidade econômica e capacidade contributiva

A doutrina brasileira desenvolveu diversos conceitos para separar capacidade contributiva, limitada pela pessoalidade, a qual permite a progressividade, para aquela que trata da possibilidade de suportar a carga tributária, signo de riqueza. Essa discussão é de grande importância na doutrina nacional, posto que a constituição positivou a capacidade contributiva.

Assim, desenvolveram-se diversas correntes para diferenciar o signo genérico de riqueza, objeto da tributação proporcional, e aptidão de suportar a carga tributária, levando em consideração aspectos pessoais do sujeito passivo.

Um critério para distinguir se a tributação é sensível ou não a particularidades do sujeito passivo foi exposto pelo Professor Ives Gandra da Silva Martins. Logo após a publicação da constituição, em conjunto de artigos destinados a discutir o conteúdo da capacidade contributiva na nova ordem constitucional, ensina o Professor:

De inicio, mister se faz um esclarecimento. Capacidade Contributiva e capacidade econômica não se confundem. Embora sejam ambas dimensões da capacidade de pagar tributos do contribuinte, têm, a meu ver, conotação distinta. Capacidade contributiva é a capacidade do contribuinte relacionada com a imposição específica ou global, sendo, portanto, dimensão econômica particular de sua vinculação ao poder tributante, nos termos da lei. Capacidade Econômica é a exteriorização da potencialidade econômica de alguém, independente de sua vinculação ao referido poder. [13]

Nessa obra, o ilustre doutrinador estabelece como critério a veiculação do contribuinte ao ente tributante. Nesse raciocínio, tem capacidade econômica quem será tributado independentemente de veiculação ao ente tributante, enquanto, a capacidade contributiva depende da existência da vinculo.

Pela definição acima, a capacidade econômica e a capacidade contributiva são coisa distintas, pertencentes ao mesmo todo, qual seja a capacidade geral de pagar impostos. Esta concepção apresenta certa inconformidade com o sistema normativo tributário vigente, na medida em que imposto de renda, ao qual não se discute vinculação aos aspectos pessoais do contribuinte, é retido normalmente na fonte das pessoas estrangeiras que auferem renda no país.

Outra forma de distinguir a capacidade contributiva da econômica encontra a primeira como parte da segunda. Para esse critério, a capacidade econômica seria a existência de um signo qualquer de riqueza, enquanto, a capacidade contributiva seria a possibilidade econômica de a pessoa contribuir para as despesas do Estado, respeitadas as regas de imunidade, isenção e o mínimo existencial. Como aponta o Eduardo Jardim parafraseando a lição de Gaspare Falsitta:

Gaspare Falcitta ilustra a ideia da diferença entre capacidade contributiva e capacidade econômica por meio de círculos, em que a capacidade econômica é o círculo maior que contém o circulo menor que se refere à capacidade contributiva. Ou seja, a capacidade contributiva está contida na capacidade econômica. Restariam elementos singulares dentro do circulo maior da capacidade econômica que estariam for do círculo menor da capacidade contributiva. Os elementos sobrantes no círculo maior são essenciais à pessoa humana, elementos essenciais a manutenção do negócio ou da profissão.Temos ainda, apenas no circulo maior, situações protegidas (benefícios específicos), elementos ausentes ou protegidos na legislação, como normas imunizantes, de não incidência, de não confisco ou isencionais. [14]

Há também uma classificação mais difundida na doutrina que divide a capacidade contributiva em subjetiva (ou relativa) e absoluta, sendo a primeira adequada aos aspectos pessoais e a segunda abrangendo a presunção da existência de uma riqueza tributável. Nesse sentido, diz Argos Gregório de Paula:

25. Sob a perspectiva absoluta, será considerada a Capacidade Contributiva verdadeiro pressuposto ou fundamento jurídico do tributo. Sua medida dar-se-á através da eleição de fatos presuntivos de riqueza econômica.[15]

 O professor continua, em seguida, tratando da capacidade contributiva subjetiva:

26. Quando relativizada, serve a Capacidade Contributiva de critério de graduação do tributo, bem como instrumento de limite à sua incidência. Convencionou-se chamar a possibilidade de repartição do impacto tributário em nome da realização do Princípio Jurídico da Igualdade de Capacidade Contributiva relativa ou subjetiva. [16]

 

Dessa forma, apesar de reconhecer a legitimidade de outras classificações, este trabalho trata por capacidade tributária absoluta, a presunção de existência de riqueza tributável; e por capacidade tributária subjetiva, a valoração de aspectos pessoais do contribuinte. Assim, esta última permite a gradação dos impostos consoante no disposto no art. 145, § 1º da Constituição de 1988.

Princípio da capacidade contributiva

Antes mesmo de buscar um conceito de capacidade contributiva, em razão da importância da finalidade para os princípios, cabe limitar sua aplicação ao mundo no mundo dos fenômenos.

Nesse sentido, a capacidade contributiva aplica-se somente quando a aptidão dos contribuintes para suportar a carga tributária, como aponta Humberto Ávila:

“Do mesmo modo, duas pessoas podem ser compreendidas como iguais ou diferentes segundo o critério da capacidade econômica: devem ser vistas como diferentes para pagar impostos, se uma delas tiver maior capacidade contributiva; são tratadas igualmente para votar e para a obtenção de licença-maternidade, porque a capacidade econômica é neutra relativamente à concretização dessas finalidades.”[17]

Como demonstrado no trecho acima, o critério da capacidade contributiva apenas diferencia os cidadãos em relação a sua capacidade de suportar a carga tributária. Consequentemente, aqueles que têm melhores condições para tanto devem ter tratamento diferenciado em relação às pessoas com menores condições.

Da mesma forma, há limitação da aplicação do princípio da capacidade contributiva aos tributos com finalidade fiscal. Isso porque os tributos com finalidade extrafiscal buscam, além da arrecadação, a interferência no processo de decisão dos indivíduos dentro da sociedade.

Por isso, a tributação extrafiscal pretende influenciar o comportamento humano, enquanto, a tributação com finalidade fiscal busca coletar valores para Estado. Entretanto, a não aplicabilidade do princípio da capacidade contributiva não permite, ao legislador, tributar sem amarras para consecução da finalidade extrafiscal, porque faz-se mister o respeito a proporcionalidade,  consoante a lição de Klaus Tipke e Douglas Yamashita:

Portanto, o princípio da capacidade contributiva não se aplica a tributos com finalidade extrafiscal, que, no entanto, têm sua constitucionalidade controlada pelo princípio da proporcionalidade. [18]

 

Contudo, apesar de certa clareza quanto à finalidade da existência do conceito de capacidade contributiva, a doutrina procura conceituar a capacidade contributiva por meio de diversos critérios, como aponta Argos Gregório:

Ao longo do tempo, a doutrina utilizou-se (e ainda o faz) de diferentes critérios que possibilitam a conceituação da Capacidade Contributiva. Podem esses critérios ser divididos em três grupos: 1)Os que aproximam a Capacidade Contributiva dos ideais de Justiça Fiscal, Igualdade e Isonomia; 2) Os que relacionam a Capacidade Contributiva às diferentes particularidades atribuídas ao sujeito passivo do fenômeno da incidência, tais como suas possibilidades reais, sua subsistência, sua idoneidade patrimonial; 3) os que vinculam a Capacidade Contributiva com a proporcionalidade, a revelação de riqueza, a distribuição dos gastos públicos ou obrigação perante o fisco.[19]

 

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