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LIMITAÇÕES AO PODER DE TRIBUTAR

LIMITAÇÕES AO PODER DE TRIBUTAR: Imunidade Geral e Recíproca do imposto sob circulação de mercadoria (ICMS).[1]

Carolinne Pinheiro Campos[2]

Renata Sousa Rios[3] 

SUMÁRIO: INTRODUÇÃO; 1 Imunidade geral e recíproca; 2 Distinção entre imunidade e isenção; 3 A imunidade recíproca sob o ICMS. CONSIDERAÇÕES FINAIS, REFERÊNCIAS

RESUMO

 Considerando que no contexto tributário onde a imputação da dívida fiscal é limitada pelos princípios constitucionais tributários, procuraremos discutir qual a contribuição que o principio da imunidade geral e recíproca pode proporcionar aos Estados Federados. Dessa forma, tenta-se discutir a limitação dos atos administrativos na seara Tributária relacionados ao princípio da imunidade recíproca no ICMS e evidenciar de que forma o princípio da imunidade recíproca esse apresenta na tributação do ICMS, não se confundindo tal princípio com isenção.

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PALAVRAS- CHAVE: Imunidade. Recíproca. Geral. Tributário. ICMS. Princípio.

 

 

INTRODUÇÃO

O direito tributário tem como baluarte os princípios constitucionais, os quais representam verdadeiros limites à atividade tributante do Estado e se manifestam como meios de garantir a harmonia entre sociedade e Estado, mesmo quando este exige os tributos daquela.

Ao falarmos de imunidade, percebemos que estamos diante de algo que pode ser dispensado e em se tratando dessa imunidade na relação jurídica tributária percebemos que é aquilo que não pode ser tributado, ou seja, uma limitação no que diz respeito ao pagamento de impostos, tributos, dentre outros.

Nesse propósito, definimos como delimitação do tema a aplicação da Imunidade Recíproca sob o imposto de circulação de mercadorias, utilizando as orientações do Código Tributário Brasileiro e Estadual e do Regulamento do ICMS, assim como os posicionamentos doutrinário e jurisprudencial disponível sobre o assunto.

O objetivo geral deste trabalho consiste em identificar, na legislação tributária pertinente, a questão da imunidade à incidência do ICMS, com análise da adequação da norma à situação que envolve a atividade de circulação de mercadorias.

Como objetivos específicos, a presente pesquisa visa examinar as posições doutrinárias e jurisprudências sobre o assunto, para compreender o direcionamento da argumentação exibida.

Apresentando os entendimentos doutrinários e jurisprudenciais, o primeiro capítulo consiste no exame conceitual da Imunidade Geral e Recíproca. Reservamos para o segundo capítulo a exposição de como a imunidade se distingue de isenção e no terceiro capítulo, e já se encaminhando para o desfecho do trabalho, apresentamos os entendimentos doutrinários e jurisprudenciais existentes sobre a discussão que envolve como a imunidade recíproca se apresenta na tributação do ICMS.

Finalizando, expomos as considerações finais onde colocamos nosso entendimento acerca da imunidade recíproca no ICMS, utilizando todo o arcabouço doutrinário, legal e jurisprudencial revisitado.

1. 1.      IMUNIDADE GERAL E RECÍPROCA

Há que se observar que o exercício da competência tributária opera-se dentro de balizamentos materiais e formais estudados como “limitações constitucionais do poder de tributar”, expressão esta que não é suficientemente compreensiva, pois “limitações” existem também em normais infraconstitucionais. (AMARO, 2007, p. 110)

A Constituição tratou de estabelecer as competências tributárias dos entes federados, definindo as fronteiras do exercício desse poder, de forma a inibir a prática indiscriminada de instituição de impostos e resguardar a segurança jurídica necessária para a desejada acomodação social tributária. Na Constituição Federal de 1988, no artigo 145 aparecem a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios como competentes para instituir tributos, que aparecem como gênero e que desdobram em impostos, taxas e contribuição de melhoria, como espécies.

Os princípios constitucionais tributários, previstos no artigo 150 da Seção II da Carta Constitucional de 1988, intitulada “Das limitações do poder de tributar” delineiam as limitações do poder de tributar.

Limitadora da competência outorgada às pessoas políticas de direito constitucional interno, a imunidade vem como forma de excludente do respectivo poder tributário. (CARVALHO, 2009, p. 188)

Assim, posta pelo legislador constituinte, a imunidade salienta a condições de adequadas limitações constitucionais a competências tributárias e alude com o propósito também de excluir o próprio poder de tributar.

Múltiplas direções são apontadas acerca da interpretação dos valores que os princípios carregam e, dentre as corriqueiras disseções ideológicas apresentadas pelos doutrinadores, temos aquela afirmada por Fuher, qual se tratando da imunidade recíproca elenca que:

Imunidade recíproca das esferas públicas. A união, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios não podem instituir impostos sobre patrimônio, renda ou serviço, uns dos outros (CF, art.150, VI, “a”);

Dessa forma, a imunidade recíproca das esferas públicas resguarda o patrimônio, a renda e os serviços dos entes políticos, vedando que sobre eles recaiam qualquer tributação.

Ao falarmos em imunidade, em relação a regra jurídica de tributação, estamos diante daquilo que não pode ser tributado.  A imunidade é uma limitação da competência tributária. Uma vez que:

“trata-se de uma exclusão da própria competência tributária, não caracterizando benefício, favor fiscal, privilégio ou desinteresse da competência, mas, na realidade, compreende uma pauta axiológica prestigiando bens imprescindíveis à sociedade e tem como objetivo a preservação de valores considerados como superior interesse nacional, ou seja, a manutenção das entidades federadas, exercício das atividades religiosas, democracia, instituições educacionais, assistenciais, e de filantropia; acesso à cultura e às informações, etc.” (MELO, 2008, p. 375)

Carrazza entende que o dever de pagar tributo inexiste se este não tiver brotado de lei ordinária, sendo somente por causa dela que o tributo nasce e é exigível. E acrescenta que “não é por outros motivo que se tem sustentado que em nosso ordenamento jurídico vige, mais do que o princípio da legalidade tributária, o princípio da estrita legalidade.” Sendo assim, o art. 150, CF dispõe sobre quais itens deve ser vedado instituir impostos à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios.

Assim, Hugo Brito de Machado, ensina que a imunidade recíproca estabelece que as entidades políticas integrantes da Federação não podem incidir impostos umas sobre as outras. Assim, estão protegidos pela imunidade a renda, os serviços dessas entidades, patrimônio, e também sobre suas autarquias. Porém essas imunidades quando estão relacionadas à atividades econômicas regidas pelas normas aplicáveis e empreendimentos privados a imunidade não se aplica.

Em passagens de sua lição, Paulo Barros de Carvalho, já entende que a imunidade recíproca, como já mencionado, esta prevista no art. 150, VII, a, CF, sendo uma decorrência pronta e imediata do postulado de isonomia dos entes constitucionais, que são sustentados pela estrutura federativa do Estado brasileiro e pela autonomia dos Municípios. Nesse sentido, Sabbag afirma que:

“Para o STF, as imunidades e os princípios tributários são limitações constitucionais ao poder de tributar, ganhando a estatura de cláusulas pétreas – limites não suprimíveis por emenda constitucional, uma vez asseguradores de direitos e garantias individuais (art. 60, § 4°, IV, CF), aptos ao resguardo de princípios, interesses e valores, tidos como fundamentais pelo Estado.” (SABBAG, 2011)

Portanto, criar um tributo é estabelecer todos os elementos de que se necessita para saber se este existe, qual é o seu valor, quem deve pagar, quando e a quem deve ser pago. A questão da imunidade recíproca é como se fosse uma troca de favores dos integrantes da Federação, uma vez que a União não poderá cobrar dos Estados, Distrito Federal e Municípios, imposto sobre a renda relativamente a valores que estas pessoas politicas auferirem em razão de suas atividades públicas. Também os Estados e Distrito Federal não podem cobrar da União e Municípios os impostos sobre a propriedade de veículos automotores, referente a carros que pertencem a essas pessoas. Bem como os Municípios também não poderão exigir da União, Estados e Distrito Federal o imposto sobre a propriedade predial urbana que estes sejam proprietários. É por isso que José Eduardo Soares de Melo afirma que há uma reciprocidade entra ambos integrantes da Federação, sendo a Imunidade Recíproca.

1. DISTINÇÃO ENTRE IMUNIDADE E ISENÇÃO

A Imunidade como já foi citado, vem estabelecida na Constituição e a isenção é prevista em lei.

Assim, a imunidade está prevista no próprio texto Constitucional, excetua princípios como os da generalidade e da universalidade e explica as limitações ao exercício da competência tributária. Já no que tange isenção, essa decorre do exercício da competência que fora atribuída às pessoas políticas. Assim, a isenção não tem suas raízes, não nasceu, na Constituição Federal, mais no que se diz respeito ao plano infraconstitucional. A isenção tributária vem a ser uma espécie de exoneração expressamente prevista na lei. (COSTA, 2008, p. 79-81)

Cassone ensina que a distinção básica entre o princípio da imunidade recíproca e a isenção “se dá no fato de, enquanto na imunidade a Constituição retira a operação do campo da incidência, impossibilitando a ocorrência do fato gerador, na isenção a operação continua no campo da incidência...”. E conclui o doutrinador: “...ocorre o fato gerador, nasce a obrigação tributária, mas a lei dispensa seu pagamento.” (CASSONE, 2004, p. 254)

Novamente em passagens de sua lição, Paulo Barros de Carvalho, já entende que a imunidade tem o preceito de exercer uma função de colaborar, de forma especial, no desenho das competências. Sendo assim, como já abordamos, são normas constitucionais as quais não cuidam da problemática da incidência, pois atuam em instante que antecede, na lógica do sistema, ao momento da percussão tributária. E a isenção não se dá no plano da CF, e sim da uma legislação ordinária e sua dinâmica pressupõe um encontro normativo em que opera como expediente redutor do campo de abrangência dos critérios da hipótese ou as consequência da principal regra do tributo.

Portanto, a principal diferença entre a imunidade e isenção, se dá justamente pelo fato de que a primeira é posta pela Constituição, em que o legislador estabelece quais as imunidades. É uma vedação constitucional destinada à União, Estados, Municípios e Distrito Federal.  A segunda, é uma lei-infraconstitucional, que dispensa o pagamento do tributo. Ou seja, aquele que é isento está dispensado de pagar tal tributo, a depender da situação ou da pessoa e pode cessar a isenção se a pessoa ou a situação deixar de existir, pois tem um caráter temporário em que o Estado pode ou não cobrar o tributo. Não há o impedimento do pagamento de tributo como na imunidade, na isenção há a dispensa.

1. 3.      A IMUNIDADE RECÍPROCA SOB O ICMS

O ICMS é o imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicações, de competência estadual, conforme determinação do art. 155, inciso II, da Lei Maior, com regulamentação dada pela Lei Complementar Federal nº 87/96 (Lei Kandir), alterada pelas Leis Complementares nº 92/97, nº 99/99 e nº 102/2000. (SILVA, 2007)b

Célio Lopes Kalume aborda que o imposto sob circulação de mercadoria (ICMS) é passível de imunidade, uma vez que o ICMS é um imposto que se refere a produção e circulação de riquezas, dentro de outros que não se classificam estritamente como incidência sobre o patrimônio, renda ou serviços.

Essa imunidade que envolve o ICMS está mencionada no art. 155, § 2°, X, a, no qual concerne às operações que destinem mercadorias para o exterior e aos serviços prestados destinados fora do território nacional. Assim, Paulo Barros de Carvalho dispõe que:

“Como igualmente estão imunes as operações que destinem a outros Estados petróleo, inclusive lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e energia elétrica. Na alínea c, o legislador reitera a imunidade de ouro em relação ao ICMS, e para encerrar, estipula que as operações relativas a energia elétrica, serviços de telecomunicações, derivados de petróleo, combustíveis e minerais do País, estão imunes a outros impostos, com exceção do ICMA, impostos de exportação e importação.” (CARVALHO, 2008, p. 211-213)

Assim, Kalume ainda entende que a constituição prevê a não incidência do ICMS sobre operações que destinem a outros Estados petróleo, etc. Pois trata-se de um imposto multifásico, e é de fácil observação que a imunidade não teve objetivo a exoneração total da cadeia de circulação, já que outras operações podem ser tributadas até mesmo ao consumidor, pois o ICMS ao onerar só o consumidor é um imposto neutro. Portanto não se trata de um beneficio e sim de uma técnica fiscal para propiciar aos Estados que não são produtores maior participação na arrecadação do ICMS.

Ainda, a CF também veda a instituição do ICMS sobre livros, jornais, periódicos e papel destinado a sua impressão, pois admitir o tributo sobre esses instrumentos de comunicação e de expressão de pensamento é abrir caminho ao Estado autoritário, uma vez que a tese da defesa da fiscalidade, sobre a defesa da moralidade, pode ser sedutora sob certos aspetos. (KALUME, 2012, p. 161-163)

No entendimento de Coelho as não-incidências previstas nas alíneas “a” e “b”, traduzida numa imunidade, decorreram da vontade do legislador, que ao vislumbrar o interesse nacional inserto nessas operações, tratou de favorecer o mercado comum brasileiro e propiciar a redução do custo desses insumos indispensáveis para a produção de mercadorias e para a qualidade de vida da população em geral. A regra inserta na alínea “a” empreende competitividade aos produtos  brasileiros negociados no mercado exterior.

No mesmo sentido, esse doutrinador afirma que nenhum imposto residual poderá incidir sobre as operações de circulação e consumo dos produtos relacionados no § 2°, inciso X, nem mesmo empréstimos compulsórios.

Assim, não incidirá o ICMS, também, nas operações de serviço de comunicação nas modalidades de radiodifusão sonora e de sons e imagens de livre e gratuita, portanto, apenas as prestações a título oneroso, desses serviços, podem ser tributadas. Carrazza também se debruçou sobre a matéria e concluiu que o ICMS não incide sobre a comunicação propriamente dita, mas sobre a “relação comunicativa”, ou seja, “a atividade de alguém, em caráter negocial, fornecer a terceiro condições materiais para que a comunicação ocorra.” E complementa: Mas não é apenas isso: é mister que a mensagem seja capturada pelo destinatário do serviço.” (CARRAZA, 2005, p. 160)

A Lei nº 3.875/77, que institui o Código Tributário do Estado do Maranhão, dispõe o seguinte:

Art. 8º - São excluídas do campo da incidência do ICM as hipóteses de imunidades e de isenções, observadas as disposições previstas:

I – na Constituição da República Federativa do Brasil;

II – em lei complementar, ou de natureza complementar;

III – em tratados e convenções internacionais;

IV – em convênios celebrados e ratificados pelos Estados, na forma da Lei Complementar;

V – na legislação estadual anterior à vigência desta lei.

A imunidade se dá pela saída do estado produtor, porém a incidência tributária recai no momento da entrada do produto no estado consumidor.

A Lei Estadual, que instituiu o Código Tributário Estadual, disciplina genericamente, que o fato gerador do imposto é a circulação de mercadorias, bem como a prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e as prestações onerosas de serviços de comunicação, por qualquer meio. Sujeito ativo é o Estado-membro, que exerce a capacidade atribuída pela Lei Maior. Contribuinte do imposto, ou sujeito passivo, pode ser qualquer pessoa, física ou jurídica, que realize, com intuito empresarial, quaisquer das operações sujeitas às hipóteses de incidência do imposto.

De extrema relevância o registro do acórdão, proferido por unanimidade de votos dos membros da Segunda Câmara Cível do Tribunal de Justiça do Maranhão, no julgamento do Agravo de Instrumento nº 17432/2007, relator o Desembargador Marcelo Carvalho Silva, com a ementa:

EMENTA: TRIBUTÁRIO E CONSTITUCIONAL. AGRAVO DE INSTRUMENTO. ICMS – ENERGIA ELÉTRICA. IMUNIDADE TRIBUTÁRIA RECÍPROCA. INOCORRÊNCIA. ENERGIA FORNECIDA POR CONCESSIONÁRIA DE SERVIÇO PÚBLICO. MUNICÍPIO CONSUMIDOR.

1. Para que seja possível avaliar a ocorrência da imunidade recíproca dos entes federativos, mister investigar a relação jurídico-tributária do caso em concreto, notadamente os sujeitos ativo e passivo e a hipótese de incidência. Verificados esses elementos, será possível concluir pelo seu reconhecimento.

2. A imunidade recíproca decorre da essência do sistema federativo pátrio. Por certo, depreende-se da Constituição da República que os entes de Direito Público, quais sejam, União, Estados, Distrito Federal e Municípios não podem instituir impostos sobre diversas entidades, serviços ou renda uns dos outros.

3. Na hipótese dos autos, o ICMS não incide sobre o patrimônio, a renda ou os serviços do Município, mas, incide sobre o fornecimento do serviço de energia elétrica por ele consumido, descaracterizando, por conseguinte, a alegada imunidade recíproca consagrada no art. 150, inciso VI, alínea "a", da Constituição Federal.

4. O município é consumidor de energia elétrica, não prestador do serviço. Quando o Município adquire a energia elétrica, não está pagando o imposto: está simplesmente pagando o preço que é cobrado pelo fornecedor, independentemente de estar ou não embutido o custo do imposto. A tributação incidente não ofende o pacto federativo.

5. Agravo conhecido e provido. (ACÓRDÃO Nº 70.116/2007)

A argumentação fulcral que subsidiou a manifestação do julgamento em que não recairia a Imunidade Recíproca para o Município de São Matheus, foi que limitações ao poder de tributar dos entes federativos são definidas pela Constituição, de forma restrita, válidas somente para os casos de impostos sobre o patrimônio, a renda ou os serviços, próprios desses entes. Nesse passo, afirmou o Relator que, impõe-se ressaltar que o Município de São Mateus não pratica a comercialização da mercadoria “energia elétrica”. Não atua com fins empresariais. Dessa maneira, não é propriamente contribuinte, de acordo com a definição legal lançada no Código Tributário Estadual e na Lei Complementar nº 87/96. O fato gerador é o fornecimento de energia elétrica. Quem fornece essa energia é a concessionária CEMAR. Contribuinte, portanto, é a fornecedora.

Assim, considerou o relator que ocorre a imunidade tributária recíproca somente nos casos em que o ente imune seja o contribuinte de direito, isto é, quando ele próprio preste serviços ou promova a circulação de mercadorias sujeitas à hipótese de incidência do imposto. Não há como transferir ou delegar essa prerrogativa, sendo assim sendo o Município é parte ilegítima para reivindicar a questão da imunidade recíproca no caso de fornecimento de energia, pois a aludida imunidade não alberga o ICMS, quando exigido do Município por concessionária do serviço de energia elétrica, notadamente porque esse serviço de fornecimento de energia não é prestado pelo ente federado.

Isso acontece porque, no entendimento de Hugo Brito de Machado, o Estado comprador paga simplesmente o preço da mercadoria, não o tributo. Essa justificativa se dá pelo fato de que o tributo, como expressão da soberania Estatal, não pode ser exigido de quem tem tal soberania não se submete, porque é parte integrante do Estado, que da mesma é titular. “Sendo assim se houver alguma ementa que venha a autorizar a cobrança de tributo entre a União, Estados ou Municípios, é inconstitucional.” (MACHADO, 2007, p. 306)

 

CONSIDERAÇÕES FINAIS

O princípio da imunidade recíproca das esferas públicas resguarda o patrimônio, a renda e os serviços dos entes políticos, vedando que sobre eles recaiam qualquer tributação.

A imunidade recíproca é forma de garantir o pacto federativo, que sustenta a forma de estado federado preconizada pela Constituição. Não se pode imaginar a autonomia dos entes federados sem que se visualize a impossibilidade de jugo de uns pelos outros. O que determina o constituinte, em síntese, é que não pode haver relação de sujeição de um ente que compõe a Federação.

Amparada pelas teses expostas entendemos que a imunidade vem a ser um impedimento previsto na Constituição Federal no art. 150, e não há divergência doutrinária em relação ao seu conceito, tendo em vista o discurso apontado acerca da interpretação dos doutrinadores, chegam à conclusão que a mesma é uma limitação da competência tributária em que os entes são impedidos de instituir imposto relativo ao que está vedado na lei.

Em relação a isenção e a imunidade, a isenção é posta por lei infraconstitucional em que a depender da pessoa ou situação, este é dispensado de pagar tributo. E a imunidade é posta pela Constituição, ou seja, é uma vedação, não tem caráter temporário como na isenção e não deixará de existir até que uma emenda constitucional à revogue.

Finalmente, após exame aprofundado da matéria sob estudo e com reforço nas passagens doutrinárias e jurisprudências expostas nesta produção, entendemos que a imunidade em relação ao ICMS ocorre quando o ente próprio preste serviços ou promova a circulação de mercadorias sujeitas à hipótese de incidência do imposto.

Só haverá imunidade ao ICMS, quando exigido de um ente e prestado por outro ente federado. Assim, por exemplo, o Estado é vedado de instituir tributo à União que fornece Petróleo e vice-versa, por ser uma reciprocidade de ambos.

 

REFERÊNCIAS

 

AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 13ª ed. São Paulo: Saraiva, 2007.

 

CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário.  21 ed. São Paulo: Saraiva, 2009.

CARRAZZA. Roque Antônio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 22 ª ed. São Paulo: Malheiros, 2006.

CARRAZZA, Roque Antônio. ICMS. 11ª ed. São Paulo: Malheiros, 2005.

CASSONE, Vittorio. Direito Tributário.16ª. ed. São Paulo: Atlas, 2004.

COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Comentários à Constituição de 1988: Sistema Tributário. 10ª ed. Rio de Janeiro: Forense, 2006.

COSTA, Eliud José Pinto da. ICMS: Mercantil. São Paulo: Quartier Latim, 2008.

FUHRER, Maximilianus Cláudio Américo; FUHRER, Maximilianus Roberto Ernesto. Resumo de direito administrativo. São Paulo: Malheiros Editores, 1997.

KALUME, Célio Lopes. ICMS: Didático. Belo Horizonte: Del Rey, 2011.

MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 28 ed. São Paulo: Malheiros, 2007.

______. Lei 3.875, de 15 de julho de 1977. Institui o Código Tributário do Estado do Maranhão. Disponível em: http://www.sefaz.ma.gov.br/legislacao/leis/estaduais/3875/tit2.htm. Acesso 06 nov 2012.

______. Tribunal de Justiça. Segunda Câmara Cível. Agravo de Instrumento nº 17432/2007, relator o Desembargador Marcelo Carvalho Silva. p. 8-10. Disponível em: . Acesso em: 06 nov 2012.

MELO, José Eduardo Soares de. ICMS: teoria e prática. 10 ed. São Paulo: Dialética, 2008.

SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário: Imunidades Gerais e Recíproca. 4ed.  Disponível em: http://www.saraivajur.com.br/eduardosabbag/pdf/Sabbag-previa.pdf. Acesso em: 06 nov 2012.

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